La fiscalité des contrats de retraite collective des travailleurs salariés et non salariés

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Le cadre fiscal attractif des régimes collectifs de retraite complémentaire et sur-complémentaire par capitalisation incite les employeurs, pour leurs salariés, et les travailleurs non salariés à y recourir. Tour d'horizon des avantages fiscaux en vigueur à l'heure de la réforme des retraites.

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La réforme de la retraite par répartition qui vient d'être votée (loi n° 2010-1330, JO du 10 novembre 2010) démontre, s'il en était besoin, la nécessité d'avoir recours aux régimes complémentaires de retraite par capitalisation. En effet, l'insuffisance des régimes de retraite par répartition a conduit les employeurs, incités par un dispositif d'allègement de charges sociales et d'exonérations fiscales, à souscrire des contrats de retraite par capitalisation permettant à leurs salariés de compléter les prestations servies par les régimes obligatoires. Parmi ces régimes, les contrats dits « à cotisations définies » offrent aux salariés la possibilité de bénéficier de droits certains quant à leur retraite sur-complémentaire. Les travailleurs non salariés (TNS) peuvent quant à eux se constituer une retraite complémentaire par capitalisation dans un cadre fiscal avantageux, issu de la loi Madelin (L. n° 94-126, 11 févr. 1994).

 

Les contrats « À COTISATIONS DÉFINIES »

Dans un contrat à cotisations définies ou « article 83 » (du Code général des impôts) souscrit par le chef d'entreprise au profit des salariés, les cotisations patronales et salariales sont soit converties en points, soit placées sur des supports financiers qui donnent lieu à l'attribution d'unités de compte (UC), soit restent exprimées en euros et sont, quel que soit le mode de gestion déterminé au contrat, inscrites sur un compte individuel ouvert au nom de chaque salarié. Peu importe par la suite la situation du salarié au regard de l'entreprise souscriptrice puisque l'entreprise perd définitivement la propriété et la disposition des sommes versées et le salarié reste le seul titulaire du compte individuel. Il pourra exercer ses droits sur ce compte individuel au moment de son départ en retraite, même s'il n'est plus dans l'entreprise à cette date.

Pour entrer dans le champ d'application des dispositions prévues au 2° de l'article 83 du Code général des impôts (CGI) le contrat doit présenter certaines caractéristiques.

  

Contrat à adhésion obligatoire souscrit au profit d'une catégorie objective de salariés

Le contrat « à cotisations définies » doit prendre la forme d'un contrat collectif à adhésion obligatoire. Sa mise en place doit donc résulter d'une convention collective ou d'un accord d'entreprise, d'un référendum ou d'une décision unilatérale de l'employeur. Il doit bénéficier de façon générale et impersonnelle à une ou des catégories objectives de salariés. Constituent pour l'administration fiscale et pour la Sécurité sociale des catégories objectivement définies les catégories suivantes : cadres dirigeants ou de direction, ingénieurs, cadres et agents de maîtrise, employés, ouvriers (Instruction fiscale 5 F-15-05, 25 nov. 2005 ; Circ. n° DSS/ 5B/2009/32, 30 janv. 2009). Les mandataires sociaux ne constituent pas en tant que tels une catégorie de personnel. Ils peuvent cependant être inclus dans une catégorie plus large comme celle des cadres dirigeants.

 

Prestations servies sous forme de rente payable à l'âge normal de départ en retraite

Les prestations sont nécessairement servies sous forme de rente, le régime étant exclusif de tout versement en capital. Il est rappelé que ces contrats ne sont pas rachetables, hors les trois cas prévus à l'article L.132-23 du Code des assurances et à l'article L. 223-22 du Code de la mutualité (voir aussi CSS, art. L. 932-23). La pension doit être stipulée payable, au plus tôt, à l'âge normal de départ à la retraite, c'est-à-dire à l'âge à partir duquel le salarié intéressé peut bénéficier de la pension vieillesse d'un régime obligatoire d'assurance vieillesse, de base ou complémentaire, ou à l'âge prévu au premier alinéa de l'article L. 351-1 du Code de la Sécurité sociale (CSS) et qui est, pour l'instant encore, fixé à 60 ans par l'article R. 351-2 du même code. La pension de retraite ne doit pas porter le montant global des avantages de retraite à un niveau excessif eu égard aux rémunérations que le salarié a perçues au cours des dernières années d'activité. Il est admis que la pension soit stipulée réversible sur la tête du conjoint survivant ou des enfants à charge ou, le cas échéant, d'un bénéficiaire désigné.

 

Cotisations à un taux uniforme comportant une participation de l'employeur

Les cotisations doivent impérativement comporter une participation de l'employeur, cette participation pouvant en représenter au minimum une part significative, au maximum la totalité. La seule prise en charge par l'employeur des frais de mise en place et de gestion du régime ne constitue pas, de sa part, une participation significative à son financement. Les cotisations doivent être fixées à un taux uniforme à l'égard de toutes les personnes appartenant à une même catégorie objective de personnel. Ces dispositions n'interdisent pas une modulation du taux de cotisation par tranche de rémunération, c'est-à-dire par fraction de rémunération égale au plafond de la sécurité sociale prévu à l'article L. 241-3 du Code de la Sécurité sociale.

 

Le principe de la déductibilité des cotisations

La loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites a modifié les modalités de déduction des cotisations versées aux régimes obligatoires d'entreprise de retraite supplémentaire. Une instruction fiscale du 25 novembre 2005 commente ce régime (BOI 5 F-15-05). Désormais, les cotisations versées dans un contrat collectif « article 83 » sont déductibles sous un plafond spécifique qui inclut l'abondement éventuel de l'entreprise au plan d'épargne pour la retraite collectif (Perco). La limite de déduction des cotisations et primes versées, y compris les versements de l'employeur, aux régimes obligatoires de retraite supplémentaire s'établit à 8 % de la rémunération annuelle brute retenue à concurrence de huit fois le montant du plafond annuel de la Sécurité sociale en vigueur l'année du versement des cotisations, soit un plafond de déduction qui s'établit au maximum à 22 157 € (8 % x 8 x 34 620 €) pour 2010.

Lorsque les cotisations versées excèdent le plafond de déduction précité, l'excédent de cotisations afférent au régime concerné est ajouté à la rémunération du salarié. En pratique, la part patronale des cotisations excédentaires constitue un complément de rémunération imposable qui doit être ajouté à la rémunération brute du salarié. La part salariale des cotisations excédentaires n'est pas déductible de la rémunération brute de l'intéressé. La ventilation de l'excédent s'effectue au prorata du montant des cotisations supportées respectivement par l'employeur et par le salarié.

 

L'imposition des rentes

Les rentes viagères versées au titre d'un contrat collectif à cotisations définies sont assujetties à l'impôt sur le revenu entre les mains de leur bénéficiaire. Conformément à l'article 158-5-a du Code général des impôts, elles font l'objet d'un abattement de 10 % qui ne peut excéder 3 606 €. Ce plafond s'applique au montant total des pensions et retraites perçues par l'ensemble des membres du foyer fiscal.

 

Les contrats « MADELIN »

Le dispositif issu de la loi Madelin avait pour objectif d'accorder aux travailleurs non salariés des avantages semblables à ceux dont les travailleurs salariés pouvaient bénéficier dans le cadre d'un contrat « article 83 », à savoir bénéficier d'une retraite complémentaire par capitalisation avec la déductibilité des cotisations. Le régime mis en place qui a été étendu aux dirigeants d'entreprise avec l'article 64 de la loi n° 94-679 du 8 août 1994 (JO 10 août 1994, p. 11668) est désormais codifié à l'article L. 144-1 du Code des assurances. Tout comme pour les contrats « article 83 », la déductibilité des cotisations est encadrée et subordonnée au respect de certaines conditions qui caractérisent le contrat « Madelin ».

 

Association souscriptrice

La loi Madelin impose une certaine forme au contrat d'assurance : il doit s'agir d'un contrat d'assurance de groupe. Le souscripteur du contrat d'assurance de groupe est représenté par un groupement. Les groupements habilités à souscrire des contrats d'assurance de groupe doivent être constitués sous la forme d'associations déclarées régies par la loi du 1er juillet 1901 ou, dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle, sous la forme d'associations régies par la législation locale maintenue en vigueur par l'article 7 de la loi du 1er juin 1924. Ces groupements devaient à l'origine comporter au moins mille membres qui exerçaient une activité non salariée non agricole, ou qui avaient exercé une telle activité et bénéficiaient à ce titre d'une pension de vieillesse. Cette exigence de mille membres qui était difficile à obtenir pour certains organismes assureurs est supprimée depuis le 1er février 2009 (Ord. n° 2009-106, 30 janv. 2009, JO 31 janv. 2009).

 

Des cotisations périodiques au montant régulier

Le versement des cotisations doit présenter un caractère régulier dans son montant et sa périodicité. La périodicité de la cotisation ne peut être supérieure à un an (D. n° 94-775, 5 sept. 1994, art. 3 ; D. n° 97-1264, 29 déc. 1997, art. 3). Ce principe écarte notamment du champ d'application de la loi Madelin les contrats offrant une couverture sur plusieurs années et stipulant le versement d'une cotisation unique à une date donnée. Le caractère régulier de la cotisation, dans les contrats souscrits en vue de garantir un revenu viager (garantie retraite), résulte de l'existence d'une cotisation minimale prévue au contrat. Cette cotisation minimale varie chaque année parallèlement au plafond prévu à l'article L. 241-3 du Code de la Sécurité sociale. Ainsi la cotisation minimale devra subir chaque année le même pourcentage d'augmentation que celui du plafond de la Sécurité sociale.

Les contrats retraite doivent par ailleurs comporter des stipulations qui permettent aux adhérents d'opter chaque année pour le paiement d'une cotisation dont le montant annuel est compris entre la cotisation minimale et un maximum égal à dix fois le montant annuel de la cotisation minimale.

Les contrats peuvent permettre aux adhérents de payer des cotisations supplémentaires au titre des années qui sont comprises entre la date de leur affiliation aux régimes de base obligatoires d'assurance vieillesse d'une profession non salariée non agricole et la date de leur adhésion au contrat d'assurance de groupe.

 

Une rente payable à l'âge normal de départ en retraite

Les contrats proposent des garanties pour compléter les prestations du régime obligatoire en matière de retraite des professions non salariées non agricoles. Les prestations prennent nécessairement la forme d'une rente viagère. La rente peut être réversible en cas de décès au profit du conjoint survivant ou d'un bénéficiaire désigné si le contrat le permet (DB 4F 223, 7 juill. 1998 ; DB 5G 2355, 15 sept. 2000). Le contrat peut comporter une contre-assurance décès en cas de décès de l'assuré avant son soixante-cinquième anniversaire ou, si elle est antérieure, avant la date d'entrée en jouissance de la pension de vieillesse de la Sécurité sociale. Cette contre-assurance peut prévoir le versement d'une rente viagère, qui pourra le cas échéant être temporaire, au profit du conjoint survivant, des enfants ou d'un tiers désigné au contrat, la contre-assurance peut également prévoir le versement d'un capital correspondant au seul montant des cotisations versées par l'adhérent, à l'exclusion des produits générés par ces versements. Dans cette hypothèse, la cotisation afférente à la contre-assurance décès n'est pas déductible.

Comme pour les contrats « article 83 », les contrats d'assurance de groupe Madelin ne peuvent prévoir une faculté de rachat que lorsque l'assuré est atteint d'une invalidité qui le rend absolument incapable d'exercer une profession quelconque ou lorsqu'il cesse son activité à la suite d'un jugement de liquidation judiciaire.

 

Déductibilité des cotisations et imposition des prestations

En application de l'article 154 bis du Code général des impôts, le plafond de déduction au titre des cotisations facultatives d'assurance vieillesse est égal à 10 % de la fraction du bénéfice imposable retenu, dans la limite de huit fois le plafond annuel de la Sécurité sociale, auxquels s'ajoutent 15 % supplémentaires sur la fraction de ce bénéfice compris entre une fois et huit fois le montant annuel. En outre, ce plafond de déduction ne peut être inférieur à un montant égal à 10 % du plafond annuel de la Sécurité sociale.

Les prestations d'assurance vieillesse servies sous forme de rentes sont imposées selon le régime des pensions et rentes viagères dans les conditions prévues à l'article 158-5-a du Code général des impôts.

 

Exédent de déduction

Soit un salarié qui perçoit une rémunération annuelle brute de 40 000 € et qui cotise à un régime de retraite dit « article 83 » au taux de 4 %. Son employeur complète ce versement par une cotisation au taux de 6 %. Le plafond de déduction s'élève à 3 200 € (40 000 € x 8 %).

Les cotisations salariales et patronales versées au régime de retraite supplémentaire s'élèvent respectivement à 1 600 € et 2 400 €, soit au total 4 000 € et un excédent de 800 €. La part salariale de cet excédent est égale à 800 € x 0,40 = 320 €, et la part patronale à 800 € x 0,60 = 480 €.

La somme de 320 € n'est pas déductible de la rémunération brute du salarié, et celle de 480 € doit y être ajoutée. Le plafond de déduction des cotisations n'est pas modifié du fait de cette augmentation de la rémunération.

 



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article extrait de l’argus de l’assurance

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