Flotte automobile : Vision européenne de la TVA sur le crédit-bail

Flotte automobile : Vision européenne de la TVA sur le crédit-bail
Frédéric Martineau, avocat, directeur (Financial services office, FSO), Ernst&Young société d’avocats.

Par un arrêt récent, la cour de justice de l’union européenne reconnaît le caractère distinct des prestations de crédit-bail automobile et d’assurance (exonérées de TVA), semblant ainsi se démarquer de notre jurisprudence nationale, tout en imposant cependant aux juridictions de renvoi une mise en oeuvre casuistique de la théorie de l’accessoire en matière de TVA.

La gestion de flotte, plus particulièrement dans le cadre d’activités de location ou de crédit-bail est marquée par des aspects assez spécifiques en matière de TVA, sur lesquels la jurisprudence fiscale semble parfois tâtonner. L’application des principes fiscaux à l’assurance qui accompagne fréquemment ces services est un indéniable facteur de complexité. À titre illustratif, on pourrait développer les risques associés à la qualification retenue par certains loueurs de leurs services de maintenance ou de réparation, lorsque l’obligation de l’assurance dommages repose contractuellement sur le locataire. On pourrait encore à loisir commenter les différences de traitement qui caractérisent les conséquences financières d’un sinistre total ou partiel, ou bien s’attarder sur celles des cessions de véhicules par les loueurs sur la gestion de leur droit à récupération de la TVA d’amont. Mais, de façon plus immédiate, il nous semble que l’arrêt relativement récent de la Cour de justice de l’Union européenne du 17 janvier 2013 (CJUE, aff. 224/11, BGZ Leasing), rendu en matière de TVA applicable aux opérations d’assurances accessoires à celle de crédit-bail automobile est une bonne occasion de faire un point sur cette notion.

La gestion de flotte dans le cadre d’activités de location ou de crédit-bail est marquée par des aspects assez spécifiques en matière de TVA, sur lesquels la jurisprudence fiscale semble parfois tâtonner.

Qualification des prestations (re)facturées et théorie de l’accessoire en matière de TVA

La qualification des opérations refacturées. D’une manière générale, la refacturation de services en tant que telle (c’est-à-dire sans modification du service acquis) ne modifie pas la qualification de cette prestation et le régime TVA qui en découle. Cette règle est presque intuitive lorsque l’acheteur-revendeur agit selon le régime des débours tel que prévu à l’article 267-II du code général des impôts (CGI). En effet, dans ce cas, le prix de la prestation ne fait que transiter par les comptes du mandataire (au bilan), qui agit de manière tout à fait transparente au nom et pour le compte d’un tiers.

Dans cette hypothèse, l’intermédiaire n’intervenant pas sur la prestation elle-même, son intervention ne peut logiquement pas avoir de conséquences sur la nature du service rendu. Moins évidente, lorsque l’acheteur-revendeur du service s’interpose de manière « opaque » dans la chaîne d’achat-revente, la règle d’identité de l’opération refacturée devrait rester la même dès lors qu’aux termes de l’article 256 V du CGI : « L’assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, qui s’entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés .» En matière de location de véhicule, il est fréquent que le loueur répercute le coût de l’assurance du véhicule dans le prix de la location. Aussi, la règle de « l’identité de la prestation refacturée » est « polluée » par l’existence d’une prestation principale et est souvent battue en brèche par la théorie de l’accessoire. La notion d’opération accessoire.

Aux termes de l’article 267-1 du CGI, sont à prendre en compte dans la base d’imposition à la TVA les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services, tels que notamment, les frais d’assurance demandés au client. L’administration fiscale a précisé (1) que les frais d’assurance qui sont normalement à la charge du fournisseur doivent être, lorsqu’ils sont réclamés au client, considérés comme un élément du prix de l’opération, et qu’ils constituent, par conséquent, un élément de la base d’imposition à la TVA. L’article 135.1. a de la directive européenne 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée exonère expressément les opérations d’assurance de TVA.

Ce régime d’exonération est transposé en droit français à l’article 261 C 2° du CGI. La Cour de justice des Communautés européennes a jugé (2) que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’un assujetti n’ayant pas la qualité d’assureur qui, dans le cadre d’une assurance collective dont il est preneur, procure à ses clients qui sont les assurés une couverture d’assurance en ayant recours à un assureur qui prend en charge le risque couvert, effectue une opération d’assurance et est donc, en principe, exonéré de TVA. À cet égard, la Cour a considéré que chaque prestation de service doit normalement être considérée comme distincte et indépendante et que la prestation constituée d’un seul service au plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA.

Ainsi, il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l’opération en cause pour déterminer si l’assujetti livre au consommateur plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique. Dès lors, si la prestation d’assurance est reconnue comme l’accessoire de la prestation principale, assujettie à la TVA, la prestation d’assurance devrait être assujettie à la TVA.

Dans le cas BGZ Leasing soumis à la Cour de justice de l’Union européenne en janvier 2013, il s’agissait de crédit-bail de véhicules et non pas de location de courte durée comme dans l’affaire Locauvar.

La jurisprudence «Locauvar»: une mise en œuvre de la théorie de l’accessoire

Les principes rappelés ci-dessus ont été confirmés par la jurisprudence française à l’occasion de l’arrêt rendu par la cour administrative d’appel de Marseille dans l’affaire Locauvar (3), qui se prononce sur le sort de prestations d’assurances complémentaires facultatives et accessoires de celles de location de véhicules. En l’espèce, la société facturait à ses clients le coût de la location et de l’assurance du véhicule avec TVA.

On comprend que le loueur avait ici la qualité de souscripteur et d’assuré, qu’il payait les primes et en faisait supporter le coût à ses clients, par le contrat de location, dont la contrepartie se trouvait dans son ensemble soumis à la TVA. Cette situation, parfaitement en ligne avec les principes évoqués ci-dessus, ne posait pas de difficultés particulières. Cependant, la société proposait à ses clients, en sus de l’assurance du véhicule, une couverture du risque de devoir payer une franchise en cas de sinistre sur le véhicule loué, et considérait la contrepartie de cette garantie facultative comme la rémunération d ’une prestation d’assurance exonérée de la TVA, bien que le risque correspondant ne soit couvert par aucun tiers assureur.

La cour administrative d’appel de Marseille lui a donné tort, considérant que le rachat de franchise constituait ici un accessoire de l’opération principale, devant par conséquent être soumis à la TVA. Ces principes s’appliquent particulièrement aux locations de véhicules de courte durée, dans lesquelles, le bailleur dispose à la fois de la qualité de souscripteur et d’assuré, le preneur du véhicule pour quelques jours étant bénéficiaire de la garantie d’assurance ainsi souscrite. Dans cette hypothèse, le rachat total ou partiel de la franchise du bailleur par le locataire prend en effet, le plus souvent, la forme d’un complément de loyer, à défaut de l’intervention d’un assureur tiers garantissant spécifiquement le locataire à ce titre.

Il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l’opération en cause pour déterminer si l’assujetti à la TVA livre au consommateur plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique.

La jurisprudence «BGZ leasing»: une remise en cause des principes dégagés par la jurisprudence française?

Dans un arrêt récent, la Cour de justice de l’Union européenne (4) a considéré que la prestation de services portant sur l’assurance afférente au bien faisant l’objet d’un crédit-bail, fournie par le crédit-bailleur, et la prestation de services portant sur le crédit-bail lui-même doivent, en principe, être considérées comme des prestations de services distinctes et indépendantes aux fins de la TVA. Et la Cour de préciser que, lorsque le crédit-bailleur assure lui-même le bien faisant l’objet du crédit-bail et refacture le coût exact de l’assurance au crédit-preneur, une telle opération, dans l’hypothèse où elle est distincte de l’opération de crédit-bail, constitue une opération d’assurance, au sens de l’article 135, 1-a de la directive TVA (exonération).

Cette dernière jurisprudence peut apparaître en contradiction avec les principes rappelés ci-dessus et mis en œuvre, notamment, par la jurisprudence « Locauvar ». Il convient toutefois de relever que dans le cas soumis à la Cour de Luxembourg, il s’agissait de crédit-bail de véhicules et non pas de location de courte durée comme dans l’affaire Locauvar. Dans cette espèce, le fait qu’aux termes du contrat de crédit-bail, le preneur était seul responsable du véhicule en cas d’endommagement ou de diminution de la valeur du bien est un argument qui a pu militer en faveur d’une opération d’assurance distincte de crédit-bail dès lors qu’il existait un véritable transfert du risque – élément caractéristique du contrat d’assurance – du crédit preneur vers le crédit-bailleur.

En conclusion, on relèvera qu’au-delà des contradictions apparentes avec l’affaire Locauvar, cet arrêt révèle surtout les difficultés de mise en œuvre pratique des critères d’application de la théorie de l’accessoire et la nécessité de se livrer à une analyse au cas par cas, en fonction de toutes les circonstances (économiques, juridiques et factuelles) de chaque espèce.

À cet égard, l’analyse pourra se révéler particulièrement délicate en cas d’intervention de prestataires distincts servant une prestation par nature composite. n 1. BOI-TVA-BASE-10-10-10 n° 50, 15-11-2012. 2. CJCE, 25 février 1999, aff. 349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) : RFJ 4/99 n° 512. 3. CAA Marseille, 9 novembre 2004, n° 03-208, Sté Locauvar, RJF 6/05 n° 542. 4. CJUE, 17 janvier 2013, affaire 224/11, BGZ Leasing sp. une fois arrêté que l’exonération de la TVA des opérations d’assurance n’est pas le seul apanage des assureurs (Card Protection Plan Ltd), la cour de justice européenne a récemment semblé se distinguer par l’arrêt BGZ leasing de la jurisprudence de la cour d’appel de Marseille rendue en matière d’assujettissement à la TVA, par application de la théorie de l’accessoire (locauvar). mais comme le souligne l’analyse ci-avant les circonstances différentes pourraient expliquer cette contradiction.

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