Les procédures de redressement fiscal

Pour écarter le régime fiscalement favorable applicable aux contrats d'assurance vie et taxer l'intégralité des sommes perçues par le bénéficiaire, l'administration peut, soit recourir à l'abus de droit, soit procéder à la requalification du contrat en donation indirecte.

Le recours à l'abus de droit

Lorsque le contrat d'assurance vie a été souscrit dans le but exclusif d'éluder ou d'atténuer les droits de mutation qu'aurait normalement dû régler son bénéficiaire, l'administration peut décider de recourir à l'abus de droit défini à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales.

Concrètement, pour caractériser l'abus de droit, l'administration fiscale doit démontrer la finalité exclusivement fiscale de l'opération. En revanche, il n'y a pas abus de droit si, au-delà de l'aspect fiscal, le contribuable se prévaut de motifs économiques, patrimoniaux ou familiaux.

De ce fait, il n'existe aucune règle forfaitaire pouvant être établie a priori, et qui permettrait de déterminer à partir de quel pourcentage pourrait être mise en oeuvre la procédure de l'abus de droit. L'appréciation de l'abus repose sur les éléments de fait propres à chaque affaire.

En termes quantitatifs, le nombre d'affaires traitées par le Comité des abus de droit fiscal (CADF) reste symbolique. Concernant la souscription de contrats d'assurance vie, le Comité a émis quelques avis favorables sur la mise en oeuvre par l'administration fiscale de la procédure pour abus de droit qui ont permis de dégager les principaux critères servant à qualifier l'abus :

- l'état de santé du souscripteur au moment de la souscription des contrats, souvent hospitalisé et en fin de vie ;

- l'absence d'aléa caractérisée par le très court délai écoulé entre la souscription et le décès au regard de la nature des contrats rémunérant une épargne longue ;

- l'importance du montant des primes versées représentant la quasi-totalité du patrimoine du souscripteur ;

- la participation active des bénéficiaires désignés par le souscripteur à l'opération, notamment par un abondement du contrat d'assurance vie la veille du décès.

L'administration fiscale doit démontrer la finalité exclusivement fiscale de l'opération.

En revanche, la cour d'appel de Paris a déjà pu considérer que l'abus de droit n'était pas établi dans des circonstances similaires, au motif que, malgré un cancer, les éléments médicaux étaient insuffisants pour déceler l'imminence du décès, survenu dix jours après la souscription des assurances vie litigieuses. Un traitement de chimiothérapie d'une durée de six mois venait en effet d'être mis en place (CA Paris, 19 sept. 2008, n° 06/13320). Dans cette affaire, le Comité n'avait pas été saisi, de sorte que la charge de la preuve de l'abus de droit, constitué par le but exclusivement fiscal du souscripteur, pesait sur l'administration.

L'administration qui entend utiliser l'abus de droit doit le faire dès la phase de rectification et non en cours de procédure (Com., 23 mars 2010, n° 09-13.502). En effet, dans ce cas, le contribuable doit pouvoir bénéficier de la procédure protectrice prévue en cas d'abus de droit, et notamment du droit de présenter ses observations au Comité des abus de droit fiscal.

Mais, le plus souvent, les redressements de l'administration fiscale sont fondés sur l'existence d'une donation indirecte entre le souscripteur et le bénéficiaire.

Le plus souvent, les redressements de l'administration fiscale sont fondés sur l'existence d'une donation indirecte entre le souscripteur et le bénéficiaire.

 

La requalification en donation

En dehors de l'abus de droit qui reste exceptionnel, le bénéficiaire d'un contrat d'assurance vie n'est pas à l'abri d'une requalification du contrat en donation indirecte lorsque l'administration fiscale entend soumettre le contrat à la fiscalité des donations.

Un contrat d'assurance vie peut être requalifié en donation si les circonstances dans lesquelles son bénéficiaire a été désigné révèlent la volonté du souscripteur de se dépouiller de manière irrévocable (Cass. ch. mixte, 21 déc. 2007, n° 06-12.769, Giusti c/ Adm. fiscale). Dans cette affaire, le souscripteur avait, trois jours avant de décéder d'un cancer traité depuis plusieurs années, modifié le bénéficiaire de son assurance vie sur laquelle elle avait déposé 85 % de son patrimoine.

Ainsi, le montant manifestement exagéré des primes versées, qui s'apprécie au regard de la situation patrimoniale du souscripteur, peut constituer l'un des critères permettant aux services de la Direction générale des impôts de démontrer l'existence d'une intention libérale et donc d'une donation indirecte (Rép. min. n° 9967, JOAN, 6 oct. 2003, p. 7651).

Dans une autre affaire, le contrat d'assurance vie souscrit trois jours avant le décès au moyen d'une prime de 50 000 euros a été jugé, de fait, en l'absence de tout aléa, comme une donation de la prime versée (Civ. 2e, 23 oct. 2008, n° 07-19.550).

En revanche, la requalification est exclue dès lors qu'il existe un aléa lors de la désignation du bénéficiaire et qu'est établie l'absence de volonté actuelle et irrévocable du souscripteur de se dépouiller, caractérisée par le délai de huit années écoulé entre la souscription et le décès et la possibilité qu'avait l'assuré de racheter son contrat (Civ. 2e, 22 oct. 2009, n° 08-17.793).


À paraître : Assurances de personnes, sous la direction de F. Couilbault, Éditions L'Argus.

 

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