Le traitement fiscal et social des contrats « article 39 »

Potentiellement destinés à tous les salariés, les régimes de retraite « chapeaux » sont sous les feux de l'actualité (1). La pratique les a parfois transformés en « parachutes dorés » à destination des seuls dirigeants. Le point sur le traitement fiscal et social des contrats « article 39 » servant à garantir ces régimes.

Les contrats « article 39 » garantissent des régimes de retraite à « prestations définies », c'est-à-dire pour lesquels les prestations, proportionnelles au dernier salaire ou à l'ensemble des pensions, sont connues à l'avance. Afin de fidéliser leurs bénéficiaires, ces régimes prévoient que la prestation ne sera due qu'aux salariés présents dans l'entreprise au jour de la retraite. Avant cette date, le salarié ne jouit donc d'aucun droit individuel.

Pour financer le paiement des rentes, l'entreprise constitue un fonds. Lorsque l'entreprise externalise le régime, elle souscrit un contrat « article 39 » auprès d'un assureur qui gère le fonds alimenté par les primes qu'elle verse. À chaque départ en retraite, l'assureur prélève sur le fonds la valeur de capitalisation de la rente à liquider. Une fois la rente en place, l'assureur garantit le risque viager. En revanche, il ne couvre la mise en place des rentes qu'à hauteur de la valeur du fonds.

Traitement fiscal

Du point de vue de l'entreprise, les primes sont déductibles du résultat en application de l'article 39-1-1° du code général des impôts (d'où le nom) à condition qu'il s'agisse d'une véritable charge, c'est-à-dire avec dessaisissement effectif des sommes, et que la dépense corresponde bien à un régime de retraite d'entreprise, justifiant ainsi la charge de personnel. L'entreprise doit avoir conscience de ne pas réaliser une opération d'épargne. Les primes ne sont pas remboursables et alimentent une réserve dont l'objet exclusif est le paiement des rentes garanties par le régime (2). Ensuite, l'entreprise fait face à un réel engagement impersonnel à l'égard d'une catégorie objective de salariés, sans avantage pour tel ou tel, notamment le dirigeant... S'il n'y a pas dessaisissement, la prime n'est pas déductible, car il s'agit d'un placement sans diminution de l'actif net de l'entreprise. Si le régime ne profite qu'à certains salariés sélectionnés, la prime est réintégrée dans le résultat, car la charge est alors réputée ne pas être engagée dans l'intérêt de l'entreprise.

Pour le salarié, les cotisations ne donnent lieu à aucun droit individualisé. S'agissant d'avantages éventuels, aucune imposition n'est due. À la retraite, une rente est mise en place par l'assureur en puisant dans le fonds constitué à cet effet. L'opération est donc transparente pour l'entreprise. Quant au salarié, sa pension de retraite suit le régime de droit commun, à savoir une imposition totale. L'assureur aura précompté et reversé les prélèvements sociaux (CSG à 6,6 %, CRDS à 0,5 % et cotisation maladie à 1 %).

En matière d'ISF, l'article 885 J du code général des impôts prévoit l'exonération des valeurs de capitalisation des rentes viagères constituées dans un cadre professionnel à partir de primes régulièrement payées pendant quinze ans. Or, si la rente est bien liée à l'activité professionnelle, son financement n'implique pas des primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité. Il n'est pas rare, en effet, que l'entreprise finance le régime par des versements libres au gré de sa trésorerie disponible. L'exonération d'ISF n'est donc pas forcément garantie...

Traitement social

Pendant longtemps, le régime social (3) des primes « article 39 » a été controversé. Certains les soumettaient à cotisations sociales en tant que charges de personnel. D'autres, au contraire, considéraient qu'à défaut d'individualisation, donc, d'assiette, il ne pouvait y avoir cotisations. La jurisprudence hésitante obligeait parfois à fabriquer des assiettes artificielles à partir de prorata pour le moins scabreux. La loi « Fillon » de 2003 (n° 2003-775) sur les retraites a mis fin au débat en créant un régime social original, définissant du même coup les conditions à respecter par un régime de retraite à prestations définies. Conformément aux nouvelles dispositions, un régime de retraite à prestations définies bénéficie du régime spécifique si deux conditions sont remplies :

- financement exclusif par l'employeur et non individualisable par salarié ;

- achèvement de la carrière dans l'entreprise (4).

Seuls quelques cas dérogatoires de maintien des droits ont été accordés en cas de décès ou d'invalidité, préretraite ou licenciement sans reprise d'activité professionnelle jusqu'à la retraite.

Dès lors que le régime entre dans les conditions exposées ci-dessus, les primes sont exclues de l'assiette des cotisations sociales, exonérées de CSG-CRDS et soumises à une simple contribution spécifique unique, assise sur les rentes ou sur les primes, selon l'option notifiée par l'entreprise à l'Urssaf dans les deux mois suivant la création du régime. En l'absence d'option, l'entreprise est soumise aux deux contributions ! Le taux de la contribution sur les rentes est de 8 %, mais il n'est appliqué que sur la fraction de chaque rente liquidée depuis le 1er janvier 2001 excédant un tiers du plafond de la Sécurité sociale. Celui sur les primes est de 6 %. À l'entreprise, donc, de bien regarder avant de décider de l'option à retenir.

Dans tous les cas, la contribution sur les primes est due par l'entreprise. Sa déclaration et son paiement s'effectuent comme pour n'importe quelle autre cotisation. En ce qui concerne la contribution sur les rentes, il fallait un système qui ne la mette pas à la charge de l'assureur ou du rentier. Il a donc été prévu que l'assureur indiquerait tous les ans à l'entreprise le montant des arrérages versés par ses soins au titre du régime, à charge pour l'entreprise de s'acquitter alors de la contribution. Ce mécanisme laisse en suspens le cas d'une disparition d'entreprise alors que des rentes sont en service. Avec la disparition du redevable, on peut espérer que la contribution disparaisse aussi.

Notons qu'il existe une contribution au taux de 12 % sur les dotations lorsque l'entreprise préfère un provisionnement interne. Si l'entreprise décide ensuite d'externaliser le régime en souscrivant un contrat « article 39 », la contribution ne sera pas forcément due en cas d'option sur les primes. En effet, toute reprise de provision en vue d'une cotisation externe ne donne pas lieu à augmentation des engagements. Or, s'il n'y a pas de nouvel engagement, il n'y a pas de contribution sur les primes à payer. Le régime de retraite à prestations définies bénéficie indubitablement d'un traitement fiscal et social de faveur. Néanmoins, celui-ci est dû avant tout à l'absence d'individualisation des droits. La rente une fois mise en place ne bénéficie d'aucun avantage particulier, pouvant connaître jusqu'à 40 % d'impôt sur le revenu et 8,1 % de prélèvements sociaux. En outre, susceptible de bénéficier à tous les salariés, le régime à prestations définies n'est pas en soi un avantage réservé aux dirigeants. Dès lors, il faut prendre garde que tout durcissement de la règle ne se fasse au détriment du principe même de la retraite complémentaire d'entreprise

1. Une proposition de loi déposée à l'Assemblée nationale le 13 mai 2009 visant à démocratiser le mode de fixation des rémunérations des mandataires sociaux dans les sociétés anonymes, sera examinée le 25 juin par les députés. Elle concerne également les retraites « chapeaux » et aurait obtenu le soutien du gouvernement.

2. Il peut seulement être prévu une clause de restitution si l'objet du contrat disparaît, notamment en cas de cessation d'activité ou de liquidation de l'entreprise.

3. Article L. 137-11 CSS ; circulaire du ministre des Affaires sociales n° 105/2004 du 8 mars 2004 ; questions-réponses du 7 juin 2004 du ministre de la Santé.

4. Un régime à prestations définies qui ne respecte pas ces conditions, notamment l'absence d'individualisation, n'est pas illégal mais devient un régime d'entreprise de retraite complémentaire de droit commun. Ses cotisations ne sont alors exonérées d'impôt sur le revenu et de charges sociales que dans les limites habituelles et, surtout, restent entièrement soumises aux CSG et CRDS.

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