Traitement fiscal et social des contrats IFC

Les contrats d'indemnités de fin de carrière complètent la gamme offerte par les assureurs aux entreprises pour la gestion externe de leurs régimes de retraite et de prévoyance. Ils permettent de gérer sur le long terme les charges incombant à l'employeur en cas de départ en retraite d'un salarié.
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L'objet des contrats IFC (indemnités de fin de carrière) est de garantir le paiement des indemnités de fin de carrière dues par l'entreprise à tout salarié, que ce soit au titre de la loi, de la convention collective ou d'un accord d'entreprise. Cette gestion externe des indemnités de départ en retraite permet à l'entreprise de lisser la charge correspondante. Le contrat peut servir au paiement des indemnités, charges sociales incluses ou hors charges, selon le montant que l'entreprise souhaite externaliser. Il peut garantir aussi bien les indemnités de mise à la retraite par l'employeur que les indemnités dues en cas de départ volontaire en retraite du salarié.

L'assureur gère les fonds versés par l'entreprise

Le rôle de l'assureur consiste à placer les primes versées par l'entreprise et à gérer les fonds au mieux des intérêts de celle-ci, de manière qu'elle puisse utiliser le fonds ainsi constitué pour faire face à ses obligations. L'engagement de l'assureur se limite au montant des sommes investies par l'entreprise dans le contrat IFC.

Conformément au droit commun, si l'entreprise souscriptrice demande à l'assureur d'investir les primes en unités de comptes sujettes aux aléas financiers, le risque de moins-value est supporté par elle. L'engagement de l'assureur correspond alors à la seule valeur du fonds établi au titre du contrat IFC. Le mécanisme de paiement des sinistres est également extrêmement simple : lors du départ en retraite d'un salarié, l'entreprise justifie auprès de l'assureur du montant de l'indemnité due. En général, elle paie directement à son salarié ce montant et demande à l'assureur le remboursement des sommes ainsi versées dans la limite du fonds en place. Il est plus rare qu'elle demande à l'assureur de verser directement au salarié le montant de l'indemnité qu'elle lui doit, car l'employeur doit de toute manière s'acquitter des éventuelles charges sociales et faire figurer le tout sur le bulletin de paie.

Les primes sont déductibles du résultat

En phase de constitution, les primes versées représentent, pour l'entreprise, des charges déductibles du résultat, dès lors qu'elles respectent les conditions posées par l'article 39-1 du code général des impôts. La dépense doit donc s'effectuer dans l'intérêt de l'entreprise et correspondre pour cela à un véritable engagement juridique à caractère général et impersonnel. C'est-à-dire que le contrat doit garantir le paiement des IFC dues pour au moins une catégorie objective de salariés. En outre, l'entreprise doit perdre effectivement la disposition des sommes, le versement des primes se traduisant donc par une diminution de son actif net (1). Comme les contrats « article 39 » (lire l'Argus du 26 juin, p. 68), il est important que l'entreprise souscriptrice ait conscience qu'il ne s'agit pas d'une opération d'épargne, les primes versées n'étant pas remboursables. Elles ne servent qu'à alimenter une réserve dans laquelle prélever pour payer les futures indemnités de fin de carrière (2).

S'agissant de primes d'assurance déductibles du résultat, la question s'est posée de leur assujettissement à la taxe sur les conventions d'assurances, car si l'assurance vie est exonérée de cette taxe, il n'en va pas de même pour l'assurance dommages. Or, l'administration soutient qu'une garantie IFC n'est pas liée à la durée de la vie humaine et relève donc de la seule assurance dommages. Les primes doivent ainsi, en principe, être soumises à la taxe sur les conventions d'assurances de droit commun au taux de 9 %. Une telle solution diminuant sérieusement l'intérêt de l'opération, les assureurs ont demandé au gouvernement une exonération spéciale, qu'ils ont obtenue en échange du respect de certaines conditions.

Désormais, un article spécial du code général des impôts (art. 998-3° CGI) permet donc l'exonération de taxe d'assurance des primes versées au titre d'un contrat IFC. S'agissant d'une dérogation, l'administration encadre cependant fortement l'exonération, la réservant aux « pures garanties » IFC, à savoir celles qui couvrent le versement des seules indemnités de fin de carrière, et exigent que l'entreprise ait réellement perdu la libre disposition des sommes. La première condition signifie que le contrat ne doit pas garantir d'autres risques tels que le licenciement, la médaille du travail ou les comptes épargne-temps (3). Ou alors, l'assureur doit être en mesure d'isoler la prime propre au seul risque IFC et ventiler la taxe en conséquence.

Pas de cotisations sociales sur les primes

La seconde condition rappelle les règles régissant la déductibilité des primes, à savoir le dessaisissement effectif des fonds. Seuls quelques cas de force majeure sont tolérés, dès lors que cela ne remet pas en cause le principe d'aliénation des primes. Ainsi, l'utilisation du fonds pourra être envisagée s'il s'agit d'indemniser les salariés en cas, par exemple, de cessation d'activité ou de disparition d'une catégorie de personnel à la suite d'une modification des conditions de travail (4).

Au moment du départ en retraite du salarié, l'assureur versera l'indemnité censée réparer le sinistre constitué par ce départ. L'opération est donc neutre dans les comptes de l'entreprise : celle-ci enregistre en charge le montant de l'indemnité qu'elle verse au salarié et en produit la prestation que lui doit l'assureur. Si ce dernier verse l'indemnité directement au salarié, c'est encore plus transparent pour l'entreprise.

Concernant le salarié, le contrat IFC est sans influence sur ses droits et obligations. Le versement des primes ne crée aucun droit individuel à son profit, le dispensant donc de toute déclaration. Lors de son départ en retraite, l'indemnité qui lui est versée suit le régime fiscal normal pour ce type d'indemnité. Peu importe à cet égard que son financement transite ou non par un contrat IFC.

À défaut d'individualisation des droits, l'assujettissement aux charges sociales des primes versées sur un contrat IFC serait juridiquement infondé et, de toute manière, techniquement irréalisable (5). Il s'agit seulement pour l'entreprise d'alimenter un fonds servant au paiement futur des indemnités. Il n'y a donc aucune raison de soumettre les primes à de quelconques cotisations sociales. Le raisonnement contraire conduirait à un double assujettissement regrettable ou à un simple assujettissement infondé puisque, de toute manière, les indemnités subiront un jour ou l'autre le sort social qui leur est réservé. En effet, les indemnités de fin de carrière suivent elles-mêmes le régime social qui leur est propre, indépendamment de leur couverture par le biais d'un contrat IFC.

Un instrument de gestion efficace

Le contrat d'assurance constitue un instrument de gestion des indemnités de fin de carrière souple et efficace, à condition de résister à la tentation d'en faire un instrument de défiscalisation de la trésorerie. Au moment où les charges de départ en retraite s'accroissent, il peut être judicieux pour les entreprises de revoir leur équipement en la matière.

1. Instruction fiscale 4 E-2-85 du 5 avril 1985.

2. Là encore, une clause de restitution sera tolérée en cas de disparition de l'objet du contrat à la suite, par exemple, d'une cessation d'activité ou de la liquidation de l'entreprise (CE, Cavispa, 6 novembre 1991, n° 68654).

3. Rép. Gantier, AN, 8 octobre 2001, n° 52400.

4. Instruction 7 I-2-93 du 11 mars 1993.

5. L'Acoss, Agence centrale des organismes de sécurité sociale, tenta en vain, dans sa circulaire du 28 octobre 1994, de soumettre les primes aux cotisations sociales en tant que « sursalaire ».

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