Les garanties de panne mécanique et la gestion confiée, des opérations d'assurance

Dans un arrêt fondateur du 16 juillet 2015, la CJUE contraint les assureurs panne mécanique à étudier leurs montages fiscaux pour éviter des requalifications pénalisantes.

Suite à une décision très attendue de la Cour de justice de l’Union européenne (1), nous revenons sur le régime TVA des schémas de garantie mécanique relative aux véhicules d’occasion, et dont la gestion est confiée à un tiers. Cette décision illustre la manière dont la mise en œuvre contractuellement ambigüe d’un schéma de garantie usuel a conduit les juges à retenir une solution qui va à l’encontre de l’analyse pragmatique qui aurait dû prévaloir. Après avoir abordé de manière succincte les caractéristiques dudit schéma de garantie, nous reprendrons les grandes lignes du raisonnement de la Cour de justice dans sa réponse à la question préjudicielle qui avait été posée par la Cour de cassation (2) pour terminer avec une analyse critique de cette décision.

L’essentiel

La Cour de justice de l’Union européenne tant à démontrer que la façon dont s’établissent les relations contractuelles tripartites assuré-distributeur-assureur sont déterminantes pour le régime fiscal applicable à la garantie panne mécanique.

La difficulté de qualifier d’un point de vue TVA un schéma de garantie simple et usuel

Avant d’approfondir les éléments susindiqués, il paraît utile de procéder à un rappel des principes et règles applicables à la question qui nous occupe. En principe, toute opération réalisée à titre onéreux par un assujetti qui exerce une activité économique de manière indépendante est assujettie à la TVA. Toutefois, les opérations d’assurance appartiennent à la catégorie d’opérations que la loi exonère de cette taxe. Cette exonération résulte de l’article 135, 1, a) de la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA (anciennement article 13 B, a) de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977), qui a été transposé en France à l’article 261 C, 2° du code général des impôts (CGI).

Aux termes d’une jurisprudence désormais bien établie, l’opération d’assurance se caractérise par le fait qu’une personne (l’assureur) se charge, moyennant le paiement préalable d’une prime, de procurer à une autre personne (l’assuré), en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat.

On ne saurait que trop recommander aux opérateurs de s’assurer de la robustesse de leurs schémas contractuels afin d’anticiper au mieux le poids des obligations fiscales dans leur modèles financiers.

Les difficultés qui se sont présentées et qui se présentent à ce jour en matière de taxation à la TVA des opérations d’assurance viennent de ce que ni les directives précitées ni le CGI ne proposent une définition de ce qu’il convient d’entendre par « opération d’assurance ».

Historiquement, la tâche en est donc revenue à la jurisprudence européenne, qui a élaboré au fur et à mesure (3) les critères à prendre en compte pour qualifier cette opération.

Aux termes d’une jurisprudence désormais bien établie, l’opération d’assurance se caractérise par le fait qu’une personne (l’assureur) se charge, moyennant le paiement préalable d’une prime, de procurer à une autre personne (l’assuré), en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat.

En outre, les opérations d’assurance impliquent par nature l’existence d’une relation contractuelle entre le prestataire du service d’assurance et l’assuré (4), ainsi que la mutualisation de l’aléa au niveau du prestataire (5).

En revanche, sont en principe assujetties à la TVA dans les conditions de droit commun les garanties complémentaires proposées par des constructeurs ou revendeurs afin de prolonger la garantie légale et commerciale initiale. Généralement, ce type de garantie complémentaire est traité comme accessoire au prix de vente initial et est, à cet égard, soumis à la TVA (6).

D’un point de vue commercial, les différences entre les deux catégories d’opérations susmentionnées peuvent être plus ou moins nuancées, alors que la divergence de traitement d’un point de vue TVA (exonération pour les « opérations d’assurance » et taxation de plein droit pour les garanties complémentaires proposées au-delà des garanties légales et commerciales obligatoires) ne pourrait être plus nette.

Pour bien comprendre les enjeux de la qualification TVA d’opération d’assurance, il convient de souligner les conséquences qu’elle emporte au plan du droit fiscal français. La conséquence directe est bien sûr l’exonération TVA de l’opération d’assurance avec pour corollaire l’impossibilité de récupérer la TVA d’amont permettant à l’assujetti de produire le service d’assurance.

L’imposition à la taxe sur les salaires au titre de cette activité d’assurance.

Enfin, en vertu de l’article 991 du CGI, les conventions d’assurance conclues sur le territoire français sont dans le champ d’application des taxes sur les conventions d’assurances, que l’article 1001 établit à un taux général de 9 % et à des taux spéciaux, dont le taux de 18 % applicable aux risques relatifs aux véhicules terrestres à moteur (VTM).

Il en découle que l’existence de toute frontière incertaine dans la qualification sur le plan TVA de ces prestations risque d’entraîner des conséquences financières pour le contribuable tout à fait considérables.

Or, la décision de la CJUE que nous allons analyser démontre qu’une certaine zone grise existait bien pour les garanties complémentaires proposées par des sociétés qui ne sont pas liées au revendeur ou au fabricant des biens qu’elles souhaitent garantir. C’est dans ce type schéma de garantie qu’intervient la société Mapfre Warranty Spa, société de droit italien et filiale du groupe d’assurance espagnol Mapfre.

En pratique, des professionnels de la revente de véhicules d’occasion en France proposent à leurs clients de souscrire une garantie complémentaire en cas de pannes mécaniques ou de problèmes inhérents au véhicule acheté. Lorsque l’acheteur du véhicule, en contrepartie du paiement d’un sup­plément, accepte de souscrire la garantie complémentaire en cas de pannes proposée par le vendeur, cet acheteur reçoit un bulletin d’adhésion (figurant dans un carnet de garantie à en-tête de la société Mapfre Warranty), s’adresse à l’atelier choisi (l’atelier ne devant pas appartenir au revendeur du véhicule), qui établit un devis pour les réparations et le présente à la société Map­fre Warranty. Dans l’hypothèse où cette dernière accepte le devis, elle couvre le coût des réparations effectuées par l’atelier.

En marge de ces opérations, la société Mapfre Warranty a pris auprès d’une société du même groupe, la société Mapfre Asistencia, compagnie d’assurance espagnole, une police d’assurance de perte pécuniaire afin de se prémunir contre une dérive de trésorerie résultant de ces activités.

La société Mapfre Warranty a considéré que ces activités de prestations de garantie étaient imposables à la TVA en France selon les règles générales et a collecté la TVA correspondante sur l’ensemble de ses prestations de garantie. Cette position n’a toutefois pas été partagée par l’administration fiscale française, qui estimait que ces opérations devaient s’analyser comme une opération d’assurance exonérée de la TVA et que la société Mapfre Warranty était donc redevable de la taxe sur les conventions d’assurance.

Après plusieurs décisions des juridictions françaises inférieures qui ont donné droit à la position de l’administration fiscale, la Cour de cassation, saisie du dossier, a décidé de poser une question préjudicielle à la CJUE : « La prestation réalisée par une société indépendante du revendeur de véhicules, moyennant le paiement d’une somme forfaitaire, consistant à garantir la panne mécanique susceptible d’affecter certaines pièces du véhicule d’occasion, est-elle une opération d’assurance au sens de la TVA ou, au contraire, une prestation de services ? »

La notion d’opération d’assurance lue extensivement par les juges supranationaux. Tout d’abord, il est à noter que les termes de la question posée par la Cour de cassation française n’étaient pas vraiment neutres. En effet, la Cour aurait pu aider la CJUE à trancher de manière plus directe sur le sujet en demandant, par exemple, si la délégation de gestion d’un SAV prépayé relève d’une opération d’assurance exonérée de la TVA. Or, les Sages ont préféré interroger les homologues européens sur le point de savoir si la garantie donnée par un tiers indépendant du vendeur entre dans la catégorie des opérations d’assurance.

Sur la base de ces termes, on pouvait légitimement s’attendre à ce que la CJUE donne une réponse affirmative à cette question : en effet, il suffisait pour la Cour de justice de faire référence à la jurisprudence Card Protection Plan Ltd (7), à l’occasion de laquelle elle a établi qu’un assujetti n’ayant pas la qualité d’assureur qui, dans le cadre d’une assurance collective dont il est preneur, procure à ses clients qui sont les assurés une couverture d’assurance en ayant recours à un assureur qui prend en charge le risque couvert, effectue une opération d’assurance au sens de l’article 13 B a) de la sixième directive et est donc, en principe, exonérée de TVA.

De facto, c’est sur ce raisonnement que la CJUE s’est appuyée dans sa décision (8).

La Cour s’est aussi référée aux principes dégagés à l’occasion du récent arrêt BGZ Leasing (9), dans lequel il est rappelé qu’une opération d’assurance se caractérise par le fait que l’assureur se charge, moyennant le paiement préalable d’une prime, de procurer à l’assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat. En vertu de cette jurisprudence, les opérations d’assurance impliquent par nature l’existence d’une relation contractuelle entre le prestataire de services d’assurance et l’assuré.

Selon la Cour, à partir de ces principes il est possible d’identifier les éléments qui, à eux seuls, permettent de qualifier un service d’une opération d’assurance : un assuré, un assureur, un risque et une prime.

En effet, indépendamment de la question de savoir si une convention est conclue entre l’acquéreur du véhicule et la société Mapfre Warranty et si le vendeur n’a qu’un simple rôle d’intermédiaire, ou si ce vendeur conclut la convention en son nom propre mais pour le compte de l’acquéreur, ou enfin si le vendeur du véhicule transfère à l’acquéreur les droits issus de la convention qu’il a conclue en son nom propre et pour son propre compte avec la société Mapfre Warranty, la notion d’opération d’assurance est selon la Cour suffisamment large pour couvrir chacune de ces situations.

Au cas présent, la Cour juge que tous les éléments caractérisant une opération d’assurance sont présents :

  • l’assuré est représenté par l’acheteur du véhicule ;
  • l’assureur est bien la société Mapfre Warranty ;
  • le risque correspond à la nécessité pour l’acheteur du véhicule de payer les réparations en cas de panne relevant de la garantie. C’est l’assureur Mapfre Warranty qui s’engage à couvrir ce coût ;
  • l’acheteur du véhicule paye une prime (comprise le cas échéant dans le prix d’achat du véhicule).

En outre, après avoir rapidement évacué la question de la mutualisation des risques (« la méthode de calcul des primes et de gestion des coûts de réparation est une question qui relève de l’organisation interne de Mapfre Warranty et qui ne saurait déterminer la qualification que doivent recevoir les prestations qu’elle fournit »), la Cour s’intéresse à la question du traitement fiscal différent de services similaires invoqué par la société Mapfre Warranty.

Cette dernière avait en effet soutenu à titre principal que les garanties supplémentaires accordées par les constructeurs ou par les vendeurs de véhicules sont traitées comme des services après-vente et soumis à TVA. Par conséquent, le fait de traiter ces garanties différemment de celles proposées par la société dans l’affaire en cause serait contraire à la neutralité de la TVA.

Sur ce point, la CJUE estime que la société Mapfre Warranty n’est pas dans une situation comparable à celle d’un constructeur.

D’une part, le constructeur garantit un produit pour une période déterminée sans réellement prendre de risque significatif dans la mesure où il est capable de prévoir précisément la durée de la période pendant laquelle il est probable que son produit ne tombe pas en panne. De plus, le constructeur répare lui-même la pièce ou la confie à un centre de services agréé de sorte qu’il garde le contrôle sur le prix de cette réparation. Ces obligations qui découlent de la garantie, appelée service après-vente, sont étroitement liées aux biens vendus et présentent un caractère accessoire.

D’autre part, l’assureur qui n’est ni le constructeur ni le revendeur du véhicule assuré, et qui n’a donc aucune influence sur son état technique, assure un risque qui ne dépend pas de lui et qu’il est seulement en mesure de prévoir statistiquement. Il est ainsi clair qu’il s’agit d’un mécanisme différent de celui de la garantie fournie par les fabricants ou revendeurs.

D’après la Cour, la garantie offerte par Mapfre Warranty en l’espèce constitue un service complémentaire par rapport à l’opération de livraison du véhicule dans la mesure où l’acheteur peut décider de ne pas souscrire une telle garantie, ou choisir de conclure une telle convention avec une autre société. De plus, la garantie est fournie par Mapfre Warranty, à savoir par une société indépendante du revendeur de véhicules.

Au regard de tous ces éléments, sous réserve de la décision de la juridiction de renvoi française quant au critère d’indépendance des prestations, la Cour considère que la prestation de garantie réalisée par Mapfre Warranty est une opération d’assurance au sens de la directive TVA et doit, à ce titre, être exonérée.

Une décision fondée sur une approche trop conservatoire et peu téléologique

Si la solution de la CJUE peut être selon nous globalement approuvée sur le plan de la technique fiscale compte tenu du lien contractuel direct qui existait entre le fournisseur de garantie et l’assurée, il est certain que cette décision ne facilite pas l’émergence d’une frontière claire entre opération d’assurance et service de garantie complémentaire.

La solution est d’autant plus délicate à manier que la Cour admet dans cette même décision que le régime des garanties constructeurs-revendeurs doit rester un îlot taxable au sein du régime des garanties assurantielles.

Une lecture un peu rapide de la décision pourrait conduire à penser que, selon les juges, les critères de l’opération d’assurance dans un schéma de garantie tel que celui en cause au principal seront remplis quel que soit le schéma contractuel retenu. À cet égard, et comme rappelé ci-avant, les juges estiment que leur analyse devrait rester invariable quel que soit le rôle du revendeur (intermédiaire, commissionnaire, délégataire).

Aussi, d’aucuns pourraient considérer que la structuration contractuelle d’un tel schéma ne revêt qu’une importance limitée voire de second plan.

Or, selon nous, cette décision met au contraire en exergue l’importance décisive de la structuration des relations contractuelles ; la décision se fonde précisément sur l’existence d’un lien contractuel permettant à l’assuré d’actionner directement la société Mapfre Warranty. La décision eût peut-être été différente si Mapfre Warranty avait agi en qualité de simple sous-traitant à l’endroit des revendeurs, sans que les acheteurs des véhicules n’eussent de recours direct à l’égard du « gestionnaire ».

Dans ces conditions, on ne saurait que trop recommander aux opérateurs de s’assurer de la robustesse de leurs schémas contractuels afin d’anticiper au mieux le poids des obligations fiscales dans leurs modèles financiers.

(1) CJUE du 16 juillet 2015, aff. C-584/13, 5e ch., Directeur général des finances publiques contre Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA et Mapfre warranty SpA contre Directeur général des finances publiques
(2) Cass., ch. comm., n° 12-15361 12-15419 du 13 novembre 2013.
(3) Inter alia, CJUE du 17 janvier 2013, aff. C-224/11, 6e ch., BGZ Leasing sp. z o.o. contre Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pt. 58 ; CJCE du 20 nov. 2003, aff. C-8/01, 5e ch., Taksatorringen, pt. 39.
(4) CJUE du du 25 février 1999, aff. C-349/96, 6e ch., Card Protection Plan Ltd (CPP) contre Commissioners of Customs & Excise.
(5) BOI-TCAS-ASSUR-10-10, § 20, 12 septembre 2012.
(6) BOI-TVA-DED-40-40, § 210, 12 septembre 2012.
(7) CJUE du 25 février 1999, aff. C-349/96, 6e ch., Card Protection Plan Ltd (CPP) contre Commissioners of Customs & Excise.
(8) CJUE du 16 juillet 2015, aff. C-584/13, 5e ch., Mapfre warranty SpA, prec., pt. 30.
(9) Voir, supra, CJUE du 17 janvier 2013, aff. C-224/11, 6e ch., BGZ Leasing sp. z o.o. contre Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Cédric Lantonnois Van Rode, senior manager FSO, EY et Alain Guerineau, executive director FSO, EY

La décision [extrait]

CJUE du 16 juillet 2015, aff. C-584/13, 5e ch., Directeur général des finances publiques contre Mapfre Asistencia Compania internacional de Seguros y Reaseguros SA et Mapfre warranty SpA contre Directeur général des finances publiques.
L’article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 91/680/CEE du Conseil, du 16 décembre 1991 – doit être interprété en ce sens que constitue une opération d’assurance exonérée, au sens de cette disposition, la prestation de services consistant, pour un opérateur économique indépendant du revendeur d’un véhicule d’occasion, à garantir, moyennant le versement d’une somme forfaitaire, la panne mécanique susceptible d’affecter certaines pièces de ce véhicule. Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si, au regard de circonstances telles que celles des affaires au principal, la prestation de services en cause au principal est une telle prestation. La fourniture d’une telle prestation et la vente du véhicule d’occasion doivent, en principe, être considérées comme des prestations distinctes et indépendantes devant être appréhendées séparément du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée. Il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer si, eu égard aux circonstances particulières des affaires au principal, la vente d’un véhicule d’occasion et la garantie fournie par un opérateur économique indépendant du revendeur de ce véhicule sur la panne mécanique susceptible d’affecter certaines pièces de celui-ci sont à ce point liées entre elles qu’elles doivent être regardées comme constituant une opération unique ou si, au contraire, elles constituent des opérations indépendantes.

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