L'entrée en fiscalité des mutuelles et institutions de prévoyance au 1er janvier 2012

Le dernier jour des discussions devant l'Assemblée nationale du projet de loi de Finances rectificative pour 2011 (PLFR 2011), par un amendement déposé en séance (qui n'a donc pas fait l'objet d'une discussion préalable en commission), le gouvernement a clos le débat sur l'adaptation du régime fiscal des mutuelles relevant du livre II du code de la mutualité et des institutions de prévoyance, en décidant une fiscalisation globale de ces organismes.

Le caractère non lucratif de ces organismes avait jusqu'à présent justifié le maintien d'exonérations fiscales particulières malgré les critiques de la Commission européenne, qui y voyait une distorsion de concurrence au détriment des sociétés d'assurances.

Le dispositif mis en place

En 2011, la tentative d'instauration d'une fiscalité spécifique et avantageuse, initiée en 2006 par le biais de l'exonération de l'activité de gestion des contrats responsables et solidaires, avait été rejetée par la Commission européenne. Celle-ci avait considéré que les dispositions exonératoires du régime prévu initialement constituaient des aides publiques incompatibles avec les règles communautaires.

L'entrée en fiscalité de droit commun devenait inévitable. Le régime mis en place par l'article 65 de la loi de Finances rectificative pour 2011 prend acte de cet état de fait et étend progressivement la fiscalité de droit commun des sociétés d'assurances aux mutuelles relevant du livre II du code de la mutualité et aux institutions de prévoyance.

En pratique, l'exonération de l'activité de gestion des contrats responsables et solidaires, ainsi que la provision d'égalisation pour les contrats collectifs souscrits dans le cadre d'une procédure de désignation sont supprimées (sans jamais avoir été appliquées). Les mutuelles du livre II du code de la mutualité et les institutions de prévoyance deviennent imposables sur l'intégralité de leurs activités.

Concomitamment, le texte actualise l'une des mesures dont l'application à l'origine n'avait pas été « gelée » et qui permettait une entrée en fiscalité progressive. Ainsi, les mutuelles et institutions de prévoyance pourront constituer une réserve de solvabilité (réserve spéciale fiscale visée à l'article 217 septdecies du code général des impôts) dont les dota-tions pourront réduire leur résultat fiscal imposable de 60% en 2012 et de 40% en 2013.

Cette fiscalisation progressive a été étendue aux deux composantes de la contribution économique territoriale (qui a remplacé la taxe professionnelle en 2010), la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises, dont l'application interviendra à compter de 2013 à hauteur de 40% de la valeur ajoutée produite, puis de 60% en 2014, et la contribution foncière des entreprises, dont la base sera également réduite en 2013 et 2014 dans les mêmes proportions.

Les principes applicables

En retenant l'hypothèse selon laquelle l'administration fiscale devrait appliquer les mêmes principes que ceux qu'elle a utilisés par le passé dans des cas similaires, l'entrée en fiscalité se traduira par le passage de la situation actuelle marquée par l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés aux taux réduits applicables à certains revenus patrimoniaux (ceux visés à l'article 206-5 du CGI imposés aux taux de 24%, 15% ou 10%), à celle d'une imposition au taux de droit commun (33,1/3%) portant sur le résultat issu de la différence entre produits et charges.

En pareilles circonstances, le principe appliqué a été le suivant : les résultats (bénéficiaires ou déficitaires), les plus ou moins-values latentes afférentes à la période antérieure à l'entrée en fiscalité ne doivent pas avoir d'impact sur les résultats fiscaux de la période postérieure. Néanmoins, une exception a été prévue pour les provisions : l'administration fiscale paraît considérer que celles qui seraient déductibles par nature et figureraient au bilan d'ouverture du premier exercice fiscalisé deviendraient imposables lors de leur reprise ultérieure. A contrario, les reprises de provisions considérées comme non déductibles selon les règles d'assiette habituelles seraient exonérées.

Les aspects pratiques

La mise en oeuvre de ces principes se traduirait par l'obligation d'établir un bilan fiscal d'ouverture du premier exercice fiscalisé faisant apparaître le patrimoine des organismes concernés à la date du 1er janvier 2012 (donc, sur la base des comptes de l'exercice 2011) valorisé à la valeur vénale. En toute logique, des tableaux fiscaux devraient être produits en 2013 en même temps que le dépôt de la liasse fiscale de l'exercice 2012. Les éléments du bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2011 serviront de base au bilan fiscal d'ouverture de l'exercice d'entrée en fiscalité au 1er janvier 2012.

La nécessité de tenir compte fiscalement des valeurs vénales entraînera inévitablement une distorsion fiscalo-comptable, compte tenu de l'impossibilité de procéder librement à une réévaluation comptable, qui, seule, permettrait d'aligner les valeurs comptables sur les valeurs fiscales (en effet, une autorisation de l'Autorité de contrôle prudentiel serait indispensable). La mise en place d'une documentation détaillée extracomptable (valeur des éléments d'actifs, origine et qualification fiscale des provisions...) devrait être nécessaire.

L'entrée en fiscalité se traduira également par l'assujettissement à des taxes annexes (par exemple, imposition forfaitaire annuelle jusqu'au 1er janvier 2014, taxe d'apprentissage). Enfin, les mutuelles et institutions de prévoyance devront veiller au respect des règles relatives aux téléprocédures, notamment pour celles qui relèveront de la Direction générale des entreprises (DGE), qui impose une identification et un suivi des obligations fiscales intégralement dématérialisés.

Entrée, également, en optimisation fiscale

La soumission aux règles fiscales de droit commun permettra d'utiliser certains mécanismes (parfois considérés comme des « niches fiscales ») de nature à atténuer le taux effectif d'imposition à l'impôt sur les sociétés. Il sera donc nécessaire de mettre en place une gestion fiscale adaptée.

Ainsi, le crédit d'impôt recherche (article 244 quater B du CGI) ou le crédit d'impôt mécénat (article 238 bis du CGI) feront partie des possibilités d'optimisation à étudier.

De même, les mutuelles et les institutions de prévoyance auront la possibilité d'opter pour le régime de l'intégration fiscale (article 223 A du CGI) applicable aux entités établissant des comptes combinés, mesure contenue à l'origine dans l'article 88 de la loi de Finances rectificative pour 2006 et qui est en vigueur depuis le 1er janvier 2008. Ce mécanisme permet la sommation algébrique des résultats fiscaux (donc la compensation immédiate entre bénéfices et déficits) de sociétés ou d'organismes sans capital, soumis à l'impôt sur les sociétés, liés entre eux par un lien capitalistique ou un lien de combinaison pour les mutuelles et les institutions de prévoyance. Ce régime permet également, dans une certaine mesure, une neutralisation des opérations intragroupes et la mise en place de modalités adaptées de réallocation de l'économie d'impôt procurée.

QU'EN EST-IL DES MUTUELLES DU LIVRE III ?

• Concernant le secteur des mutuelles relevant du code de la mutualité, l'alignement du régime fiscal des mutuelles du livre III (exerçant une activité de prévention et de gestion de services de soins et d'accompagnement mutualistes) et des mutuelles du livre I (activité fédérative, notamment) sur celui des organismes sans but lucratif devrait également intervenir en 2012, et faire l'objet d'une instruction fiscale. Elles devraient bénéficier des abattements de 60% et 40% sur le résultat soumis à l'impôt sur les sociétés et sur l'assiette de la contribution économique territoriale. Leur régime fiscal dépendra donc de l'analyse de leurs activités (gestion désintéressée, analyse de concurrence, règle des 4P (1)), mais également des relations éventuellement entretenues avec leurs homologues du livre II. 1. Produits proposés, publics visés, prix pratiqués et publicités réalisées.

À RETENIR

• L'entrée en fiscalité des mutuelles et des institutions de prévoyance est effective depuis le 1er janvier 2012, même si un régime transitoire favorable en diminue temporairement l'impact jusqu'en 2014 et 2015.
• Ce changement de régime impose la mise en place d'un bilan d'ouverture du premier exercice fiscalisé, dont l'établissement aura des conséquences fiscales récurrentes.
• La gestion fiscale des organismes concernés est indispensable et devrait se faire dans une perspective de mise en conformité et d'optimisation.