Les enjeux de la taxe sur les excédents de provisions techniques

La taxe sur les boni est partie intégrante de la stratégie de provisionnement des organismes d'assurances. Et elle est un nouvel enjeu pour les institutions de prévoyance et les mutuelles, récemment entrées en fiscalité.

Par son article 235 ter X, le code général des impôts (CGI) institue une taxe sur les excédents de provisions pour sinistres restant à payer que les entreprises d'assurances rapportent au résultat imposable d'un exercice. La taxe est un intérêt de retard au taux de 4,8% par an, portant sur la reprise de l'excédent de provision, minoré d'une franchise de 3%. La base de calcul est l'effet d'impôt (excédent multiplié par le taux de l'impôt sur les sociétés, 33,33%) sur l'excédent de provision dégagé. Cette taxe est déductible du résultat fiscal.

Appelée également taxe sur les provisions techniques ou taxe sur les boni, elle fait l'actualité, d'une part parce qu'une mise à jour du texte a été publiée au Bofip le 18 mars 2013 et, d'autre part, du fait de l'entrée en fiscalité des institutions de prévoyance et des mutuelles. Ces structures découvrent les enjeux de cette taxe dans son impact fiscal en termes de coût, mais également dans sa prise en compte dans l'évaluation des provisions pour sinistres à payer. Elles doivent désormais ajuster davantage leurs provisions pour éviter de dégager des excédents dont le coût fiscal est réel à partir de quelques années. Pour ces organismes d'assurances dont l'entrée en fiscalité a été fixée au 1er janvier 2012, l'exercice 2013 est le premier imposant le calcul de la taxe, sur la base des provisions de survenance 2012. Les années antérieures en sont exonérées, en l'absence d'assujettissement au taux commun de l'impôt sur les sociétés.

Le fisc reprend son dû

L'objet de cette taxe est d'amener les sociétés d'assurances à acquitter elle-même un intérêt de retard correspondant à l'avantage né d'un excédent de provision pour sinistres à payer. Afin d'illustrer l'objet de cette taxe, nous choisirons une entreprise qui enregistre un sinistre au cours de l'exercice N (voir tableau « Exemple d'excédent de provisionnement »), dont le règlement interviendra à hauteur de 1 000, provisionné dans un premier cas (A) à hauteur de 4 000 et de 1 000 dans un second cas (B).

Cet exemple illustre l'impact d'un excédent de provision pour sinistres à payer. Le total de l'impôt payé ne change pas, le montant est toujours de 8 000 (soit 2 000 en N-2 et 6 000 en N dans le premier cas et 3 000 en N-2 et 5 000 en N dans le second), mais sur l'exercice N, l'impôt payé a été de 2 000, alors qu'avec un provisionnement déterminé justement, l'impôt payé aurait dû être de 3 000. Le préjudice pour l'État est un décalage de 1 000 collectés en N au lieu de réaliser cette collecte d'impôt en N-2. La taxe va porter sur le décalage de 1 000 d'impôt sur deux exercices, soit (en situation de paiement d'impôt au titre des deux exercices) 1 000 x 4,80% (taux d'intérêt de retard) x 2 (exercices) = 96.

La taxe concerne les entreprises pratiquant les branches 1 à 18 (voir code des assurances, art. R. 321-1). Elle porte sur les provisions pour sinistres à payer, telles que déterminées sur l'état C11, parmi les états annuels remis à l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR, voir C. assur., art. A. 344-13 ; C. mut., art. A. 114-5 et CSS, art. A. 931-11-17). Pour les entreprises d'assurances établissant un état C12, une déclaration spécifique doit être établie séparément.

Calcul de la taxe

La première opération à effectuer pour le calcul de cette taxe est de déterminer la différence entre les provisions pour sinistres à payer de fin de période et celles du début de période (pour chacun des quatre exercices de survenance précédents et des exercices antérieurs qui sont ainsi regroupés dans la colonne exercice N-5 des états annuels précités). Cette différence constitue la base de calcul de la franchise de 3%.

En déduisant les règlements de sinistres à la variation des provisions techniques, on obtient la mise en évidence, exercice par exercice, des excédents ou des dotations de l'exercice. À cette différence, il convient dans un premier temps de déduire la franchise de 3% puis d'appliquer le taux d'impôt de 33,33% pour obtenir l'assiette de la taxe (voir tableau « Déterminer l'assiette de la taxe »).

La deuxième opération a pour but d'affecter les excédents dégagés aux exercices de rechargement (dotations complémentaires) les plus proches afin de limiter le calcul de la taxe dans le temps (voir tableau « Affecter les excédents sur les exercices antérieurs »). Un excédent de provision de l'exercice de survenance N-3 peut être ainsi affecté à l'exercice N-1 si celui-ci avait constaté une dotation complémentaire au titre de cet exercice de survenance.

Cette imputation des excédents par exercice comptable permet d'affecter les pourcentages obtenus à la base de calcul de la taxe. En effet, la ventilation a été réalisée aux excédents, mais la base de calcul de la taxe avait été déterminée précédemment en tenant compte de la franchise et du taux d'impôt (voir tableau « Ventilation de la taxe »).

La dernière opération consiste à calculer le taux de l'intérêt (voir tableau « Calculer le taux d'intérêt par exercice ») de retard et de l'appliquer à chaque exercice. Le taux de 4,80% s'applique à chaque exercice dans la mesure où la société se trouvait dans la situation d'un impôt sur les sociétés à payer, avant imputation des crédits d'impôts ou avoirs fiscaux. En l'absence d'impôt dû sur un exercice, le taux de 4,80% est maintenu.

Le total de la taxe due au titre de l'exercice de survenance N-3 est de 40,63. Cet exercice est à réaliser pour chacun des exercices de survenance N-1 à N-4 et antérieur.

Déclaration et paiement

Une modification est intervenue concernant les modalités déclaratives par la loi de Finances rectificative pour 2013 (L. n° 2013-1279 du 29 décembre 2013, art. 20, V). Il s'agit maintenant de distinguer les redevables assujettis à la TVA des autres. En pratique, la déclaration est à déposer avec celle de la TVA (en annexe) au titre du deuxième trimestre de l'année, ou pour le 25 juin au plus tard pour les autres entreprises (ne déposant pas de déclaration de TVA), sur papier libre. Le paiement accompagne la déclaration à cette même date.

Déductibilité

Contrairement à l'idée reçue d'une taxe non déductible fiscalement, la taxe sur les excédents de provision pour sinistres à payer, étant un intérêt de retard lié à un décalage dans le paiement de l'impôt, est déductible du résultat fiscal. Une comptabilisation en « compte de charge » par nature en impôt et taxe (classement comptable du type 93XXX) est appropriée. La comptabilisation « en compte d'impôt » (classement comptable du type 69XXX) est parfois observée, mais complique les opérations de consolidation, notamment le calcul du cadrage de la preuve d'impôt.

L'invalidité en attente de précision

Une précision de l'administration fiscale est attendue pour la détermination du périmètre de la taxe relative au risque incapacité et invalidité. Pour ces risques, et principalement pour l'invalidité, la seule prise en compte des provisions pour sinistres à payer (sans y ajouter celle des provisions mathématiques) fausse la détermination des excédents ou des dotations complémentaires. Il conviendrait alors de ne pas limiter la base de calcul à l'état C11 et d'enrichir ces éléments des provisions mathématiques.

Pour les institutions de prévoyance et les mutuelles, dont l'entrée en fiscalité a été fixée au 1er janvier 2012, l'exercice 2013 est le premier imposant le calcul de la taxe, sur la base des provisions de survenance 2012.

À retenir

  • Périmètre de la taxe sur les excédents de provision technique : activité non-vie (branches 1 à 18 de l'article R. 321-1 du code des assurances).
  • Principe : intérêt de retard sur le décalage d'impôt sur les sociétés du fait d'un excédent de provisionnement.
  • Taux : 4,80% par an après abattement de 3% de la base.
  • Base de calcul : excédent de provision constaté lors de la reprise de provision pour sinistres à payer.
  • Déclaration et paiement : ils s'effectuent désormais sur la déclaration de TVA, ou pour le 25 juin selon les cas.

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