Groupement autonome de personnes : pour qui sonne le glas ?

Groupement autonome de personnes : pour qui sonne le glas ?

La Cour de justice de l’Union européenne vient de rendre trois décisions attendues en matière d’exonération fiscale. Elles marquent la fin d’un dispositif favorable aux acteurs de l’assurance, notamment.

Avec ses arrêts « Aviva » (C-605/15), « DNB Banka » (C-326/15) et « Commission contre RFA » (C-616/15), la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a rendu, le 21 septembre 2017, trois décisions très attendues par les opérateurs du secteur bancaire, financier et assurantiel. L’attente était longue et difficile dans la mesure où était en jeu leur accès au dispositif fiscal commu­nautaire du Groupement autonome de person­nes (GAP). L’intérêt fiscal de ce dispo­sitif, on le rappelle, est de faire bénéficier des entités non récupératrices de TVA (les membres) d’une exonération de TVA sur des prestations non margées réalisées par le GAP. Le verdict de la Cour est tombé : les sociétés exerçant dans le secteur bancaire, financier et assurantiel ne pourront plus bénéficier du dispositif d’exoné­ration de TVA mentionné à l’article 132.1 f de la directive 2006/112/CE.

Une interprétation restrictive de la CJUE

Dans ses arrêts Aviva et DNB Banka, la Cour juge que seules les entités exerçant une activité d’intérêt général listée à l’article 132.1 de la directive peuvent bénéficier de cet outil concurrentiel. Les activités concernées sont majoritairement celles du secteur médico-social (1). La Cour de justice de l’Union européenne a suivi les conclusions de son avocate générale, Juliane Kokott, qui, par une lecture systémique du texte, a effectué une interprétation très restrictive du champ personnel et matériel de ce dispositif.

Dans l’arrêt « Commission contre RFA », le recours en manquement de la Commission portait sur les dispositions législatives allemandes qui limitaient le champ d’application de l’article 132.1 f au secteur de la santé. Dans ses conclusions sur cette affai­re, l’avocat général, Melchior Wathelet, soutenait une position diamétralement opposée à sa consœur. Selon lui, l’objectif du GAP justifiait que l’exonération en cause soit appliquée à tous les GAP dont les membres exercent une activité non soumise à TVA, y compris ceux dans le domaine des banques et assu­rances et ceux exerçant des activités d’intérêt général autres que dans le secteur de la santé. Sa conception d’un GAP fonctionnant comme un « bureau interne » des membres était d’ailleurs en adéquation avec le fonctionnement du groupement français tel qu’il existait en France avant l’entrée en vigueur de la sixième directive (2).

De fait, la conception d’un groupement « assujetti » vient de ce que l’article 13 A 1 f de la sixième directive, désormais article 132.1 f de la directive, a intégré dans le champ d’application de la TVA une opération dont la réalité économique est celle d’un simple remboursement de frais. Une recommandation faite aux États membres de privilégier l’exonération de TVA plutôt que le non-assujettissement de l’opération (3) est à l’origine de cette « intégration » d’une opération non économique dans le champ de la TVA.

La CJUE limite dans le temps les effets de son interprétation

Ces arrêts entraînent des interrogations quant aux conséquences qui découlent de la perte de cet outil, très utilisé par tous les opérateurs des secteurs bancaire, financier et assurantiel. Certes, la Cour a limité leur effet immédiat en indiquant tout d’abord que son interprétation de l’article 132.1 f de la directive ne pouvait ni permettre de rouvrir des périodes fiscales définitivement clôturées ni fonder un refus d’exonération sur les périodes fiscales non clôturées. Elle s’est aussi permis d’adresser un rappel de droit aux juridictions nationales en précisant qu’une directive ne peut servir de fondement à une interprétation contra legem du droit national et que les principes de sécurité juridique et de non rétroactivité doivent être respectés. Les questions se poseront avec plus d’acuité une fois la protection de la Cour de justice écoulée.

Alternative communautaire

Ces décisions ayant eu un grand reten­tissement communau­taire, les États membres négocient actuellement, avec la Commission européenne un repo­si­tionnement de l’article 132.1 f de la directive ou une option au sein de l’article 135.1 f (4) de la directive permettant alors aux opérateurs concernés de continuer à bénéficier du dispositif du GAP. Une modification textuelle de l’article 132.1 f, dans le but de revenir à une conception du GAP antérieure à l’interprétation restrictive de la Cour de justice dans son arrêt « Commission contre Luxembourg » (5) pourrait aussi être envisagée. Pour autant, cette option nous semble peu probable au vu de la difficulté à obtenir l’unanimité au sein des 27 États membres pour un simple repositionnement.

En France, le fonctionnement du groupement français tel que transposé à l’article 261 bis du code général des impôts n’est déjà pas conforme à l’interprétation communautaire du GAP tel qu’il découle de la décision « Commission contre Luxembourg ». Il l’est encore moins depuis les trois arrêts du 21 septembre 2017. Pour autant, tant que les négociations avec l’ensemble des États membres et la commission sont en cours, il semble peu probable que l’administration fiscale française rapporte sa doctrine qui, sur de nombreux points, est plus favorable aux utilisateurs. Néanmoins, à terme, si une des deux hypo­thèses les plus probables évoquées plus haut était mise en place, la doctrine administrative française devrait en tout état de cause être modifiée afin de se mettre au diapason de l’interprétation communautaire du GAP.

à retenir

  • GAP. Plusieurs entités non récupératrices de TVA se regroupent afin de bénéficier d’une exonération fiscale sur l’achat de prestations réalisées par le groupement à prix coûtant.
  • Les trois décisions de la CJUE, sont très importantes, puisqu’elles excluent du champ des GAP les acteurs du secteur financier, bancaire et assurantiel.
  • Différentes alternatives s’offrent aux pays membres pour se conformer à la position de la CJUE, telle que le repositionnement de l’article L. 132.1 f de la directive.

Alternative nationale

Une autre possibilité, nationale cette fois, consisterait à mettre en place un groupe TVA (article 11 de la directive). Pour autant, un dispositif de cette envergure ne se met pas en place sans une véritable réflexion sur le sujet. La France n’a jamais souhaité le mettre en place pour des questions tant budgétaires que de contrôle de potentielles fraudes au sein de ces groupes. En effet, l’article 11 de la directive accorde aux états membres la possibilité de considérer le « groupe TVA » comme un seul et même assujetti. Ce statut TVA signifie une perte de traçabilité des flux entre « membres » d’un même groupe TVA, engendrant ainsi des risques de fraude. Le séminaire Fisca­lis 2020, tenu à Dublin en septembre 2016, a mis en exergue les problématiques d’harmonisation des États membres, les interrogations des différents acteurs sur le périmètre du groupe et les différences entre les avis de la Commission européenne et les jugements de la Cour de justice sur certains points.

Il est donc tout d’abord nécessaire, à notre sens, de soutenir la France dans sa volonté de repositionner l’article 132.1 f de la directive en chiffrant l’impact TVA de la perte de ce précieux outil pour l’ensemble du secteur bancaire, financier et assurantiel. La réflexion sur le groupe TVA peut être menée en parallèle, mais cet instrument ne doit pas être considéré comme un substitut du groupement TVA. Il serait dommage d’enterrer le GAP en basculant trop rapidement vers un autre dispositif alors que cet outil souple permet toujours, à la grande différence du groupe TVA, un effet transfrontalier non négligeable pour ses utilisateurs.

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