Groupements de moyens : le régime français est-il conforme à la directive TVA ?

Groupements de moyens : le régime français est-il conforme à la directive TVA ?
ANTOINE LORGNIER / ONLYWORLD.NET

La Cour de justice de l’Union européenne vient de rendre une décision importante concernant les groupements autonomes de personnes (Gap), des structures très utilisées par les acteurs de l’assurance.

Dans sa décision tant attendue du 4 mai 2017 « Commission contre Luxembourg  », la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a défini les contours du Groupement autonome de person­nes (dénommé Gap) au sens de l’article 132.1 f de la directive 2006/112/CE. Les secteurs de la banque et de l’assurance, grands utilisateurs des Gap, doivent pour autant encore patienter avant d’appréhender pleinement les changements à venir. En effet, la Cour a pris soin de ne pas anticiper sur les décisions Banka ­(­C-326/15), Aviva (C-605/15) et Commission contre Allemagne ­(C-616/15) qui doivent notamment déterminer le champ d’application rationae materiae et rationae loci des groupements et, par conséquent, l’avenir de ce précieux outil de partage des coûts. L’approche de la Cour se révèle, sur certains aspects, moins restrictive qu’il n’y paraît au regard des critères dégagés par la doctrine administrative française.

De l’intérêt d’un Gap

L’utilisation du Gap permet à des entités non récupératrices d’utiliser des moyens communs sans que cette externalisation au groupement ne génère de marge et de TVA dans les flux entre le groupement et ses membres. Elle permet aussi aux membres d’avoir une approche plus concurrentielle, dès lors que la TVA sur le prix d’achat des prestations n’est pas répercutée sur le prix final au consommateur.

Le régime français, un seul article de loi …

L’article 261 B du Code général des impôts, transposition française de la directive (1), exonère les services rendus par les groupements à leurs membres, dès lors que les trois conditions suivantes sont remplies :

– La situation des membres. Les membres doivent être constitués par des personnes physiques ou mora­les. Ces personnes doivent exercer une activité exonérée de la TVA ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti.

– L’utilisation du service. Les services doivent concourir directement et exclusivement à la réalisation de ces opérations non soumises à la TVA. La directive, elle, mentionne uniquement qu’ils doivent être direc­tement nécessaires à cette activité.

– Le mode de rémunération. Les sommes réclamées aux adhérents doivent correspondre exactement à la part leur incombant dans les dépen­ses communes.

… et de nombreuses tolérances administratives

La mise en place de ces groupements ayant suscité de nombreuses questions pratiques, l’administration a donné sa propre interprétation des conditions imposées par la loi.

– Sur la notion de groupement. ­L’administration a accepté la constitution de groupements sans personnalité morale, dits « groupements de fait ». Elle avait aussi admis l’exo­né­ration de la mise à disposition d’un bien d’un membre à un groupement de fait (flux « entrant ») sous certai­nes conditions, mais cette interprétation n’a jamais été publiée dans la base Bofip. L’administration a ­permis les « cascades de groupements », c’est-à-dire la possibilité pour un groupement d’être lui-même membre d’un autre groupement, même si cette position n’a pas non plus été reprise explicitement dans la doctrine administrative. Elle a toléré les prestations des groupements aux tiers dès lors que celles-ci étaient taxées et que, pour une prestation déterminée, un plafond de 50 % de recettes taxables était respecté.

– Sur la situation des membres. L’administration a permis aux entités redevables de la TVA d’être membres d’un groupement et ainsi de bénéficier de l’exonération de TVA à condition que les recettes donnant lieu au paiement de la TVA , par rapport aux autres recettes totales, traduisent le caractère nettement prépondérant des opérations échappant à l’imposition. Le plafond a été fixé à 20 %.

– Sur l’utilisation des services. ­L’administration a accepté que l’exonération soit accordée au titre des services essentiellement destinés à la réalisation d’opérations échappant à l’imposition.

– Sur les modalités de remboursement. L’administration a notamment insisté sur le caractère non forfaitaire des remboursements.

La position française est-elle remise en cause ?

– Sur la notion de groupement. Ainsi, le groupement est une entité distincte de ses membres, autonome, agissant comme un assujetti. L’exonération de TVA implique que les rapports entre le groupement et ses membres se situent dans le champ même de la TVA. En tant qu’assujetti et, sous réserve qu’il fournisse des opérations taxables (à des tiers ou destinés aux activités taxables de ses membres), le groupement bénéficie ainsi d’un droit à déduction propre. Cette conception du groupement « assujetti à la TVA » est celle qui prévaut en France. La Cour rejette la conception d’un groupement non autonome (2), transparent, qui générerait des prestations entre membres à la façon d’un « Groupe TVA » et dont l’objet serait alors en conflit avec l’article 11 de la directive (3).

– Condition liée à la situation des membres. La Cour ne semble pas limiter l’adhésion aux membres exerçant une activité taxable plafonnée à un seuil. Le plafond de 20 % de l’administration française est ainsi plus une restriction qu’une tolérance.

– Condition liée à l’utilisation du service. En revanche, le bénéfice de l’exonération est conditionné par la Cour à un service directement néces­saire aux activités non soumi­ses à la TVA. La prestation du Gap au membre devrait alors être taxée sur la quote-part de service allouée à l’activité taxable du membre.

Dans le cas de dépenses rattachables aux frais généraux, l’approche de la Cour est de déterminer, le cas échéant, les services en exonération de TVA en fonction de la part qu’occupent les activités non soumises à TVA dans l’ensemble des activités de ses membres. Au vu de ces considérations, la doctrine administrative ne semble pas totalement conforme à celle dessinée par la Cour. En effet, le groupement est appréhendé par la Cour comme une entité qui peut rendre des prestations taxables aux tiers, mais aussi à ses propres membres dès lors que les prestations acquises par ces derniers sont ­allouées à leurs activités taxables. De fait, une clé d’allocation serait nécessaire pour déterminer le quantum du flux exonéré et en tirer toutes les conséquences sur le droit à déduction du groupement. Quant à l’adhésion des membres, il semblerait que des entités, redevables partiels, puissent faire partie d’un groupement sans se voir opposer de seuil de taxation à respecter.

À l’aune de ces précisions jurisprudentielles, une revue du périmètre de l’exonération ne sera pas inutile pour déterminer les enjeux et risques des pratiques mises en place par les utilisateurs des groupements. Il faudra, certes, encore patienter jusqu’aux prochaines décisions de la CJUE pour obtenir une vision d’ensem­ble du régime des groupements et des utilisateurs qui pourront se prévaloir de cet outil.

Reste que si l’évolution jurisprudentielle est défavorable au groupement, elle permettra peut-être au régime de « groupe » de devenir ­incontournable. Gageons que nous aurons très vite les réponses à ces questions.

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