Mise en place d'une intégration fiscale au niveau d'une Sgam

Lors de la constitution d'une société de groupe d'assurance mutuelle, il est intéressant d'identifier les enjeux de la mise en place d'une intégration fiscale entre les différentes structures.

On assiste depuis quelque temps à de nombreux rapprochements entre groupes mutualistes et à l'émergence de partenariats sous la forme de sociétés de groupe d'assurance mutuelle (Sgam). Cette structure permet aux mutualistes et aux institutions de prévoyance de nouer des liens de solidarité financière en constituant un ensemble sans dépendance capitalistique et en conservant les spécificités de leur modèle et les identités des différents membres.

Il est intéressant de s'interroger sur l'opportunité d'exercer, au niveau de la Sgam, l'option nouvellement offerte pour le régime d'intégration fiscale et spécifiquement adaptée aux structures dénuées de capital depuis le 1er janvier 2008, régime assoupli par la loi de finances rectificative pour 2009.

Les groupes capitalistiques bénéficient depuis longtemps du régime d'intégration fiscale. Il est donc légitime, à la veille de l'entrée en fiscalité des mutuelles du code de la mutualité et des institutions de prévoyance, que le législateur ouvre enfin aux groupes constitués d'entités sans capital le bénéfice de ce régime fiscal.

Rappelons qu'il autorise la compensation des bénéfices et déficits des entités, permet la neutralité fiscale de certaines opérations intragroupe (plus-values, subventions, dividendes, provisions) et de facturer certaines opérations à prix coûtant entre entités intégrées. En outre, le Conseil d'État vient de décider que les groupes sont libres de définir les modalités de répartition entre entités intégrées de la charge ou, le cas échéant, de l'économie d'impôt résultant du régime, à condition, toutefois, que la répartition tienne compte des résultats propres de chaque membre et ne constitue pas un acte anormal de gestion (arrêt du 12 mars 2010 Wolseley Centers France). Le nouveau dispositif applicable depuis le 1er janvier 2008 permet aux entreprises d'assurances dépourvues de capital d'opter pour la mise en place d'une intégration fiscale lorsqu'elles sont unies entre elles par un lien de combinaison comptable.

Parmi les conditions pour être société mère du groupe, la Sgam doit établir des comptes combinés en qualité d'entreprise combinante en application des textes réglementaires. L'instruction fiscale du 22 décembre 2008 (4H-8-08), qui commente ce nouveau dispositif, renvoie à la réglementation comptable (CRC n° 2000-05 du 7 décembre 2000) concernant les critères d'établissement de comptes combinés, lequel définira le périmètre d'intégration fiscale, mais également la désignation de l'entité combinante, qui sera la tête d'intégration fiscale.

Au regard des textes réglementaires, l'obligation d'établir des comptes combinés repose sur l'existence, entre les entités, « d'une direction commune, de services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun » ou sur « des liens de réassurance importants et durables ». La désignation d'une Sgam en tantqu'entité combinante résultera d'un accord entre les affiliés. Il n'y a pas pour autant d'obligation d'établissement de comptes combinés au niveau d'une Sgam, même s'il est de l'essence de celle-ci de nouer des liens importants et durables avec ses affiliés en vue d'actions communes (mise en place de synergies, etc.). Or, sur ce point, l'administration fiscale rappelle clairement qu'elle se réserve le droit de remettre en cause l'intégration fiscale établie sur la base de comptes combinés « facultatifs ».

Il conviendra donc de vérifier avant tout dans quelle mesure la Sgam et ses affiliés ont l'obligation d'établir des comptes combinés. Une analyse attentive des statuts de la Sgam et des dispositions des conventions d'affiliation permettra de déterminer dans quelle mesure la combinaison s'impose au regard d'un faisceau d'indices, tels que l'importance des liens de solidarité financière (seuils, durée, etc.), les modalités de sortie de la Sgam, l'existence de services communs... La position adoptée pourra être revue, en fonction de l'évolution des critères mentionnés ci-dessus, notamment des synergies mises en place par la Sgam.

Selon le Comité des entreprises d'assurances (rapport d'activité 2008), « l'existence d'une unité de direction, notamment de services et dirigeants communs aux entreprises affiliées et à la Sgam, constitue un critère important dans le cadre de la constitution d'une Sgam ».

Au sein du périmètre de combinaison comptable, les filiales détenues directement et indirectement à au moins 95 % par des personnes morales membres du groupe fiscal pourront être intégrées sur option, mais les entités dénuées de capital le seront obligatoirement. Ainsi, pour ces dernières, l'évolution du périmètre de combinaison comptable entraînera l'entrée ou la sortie de certaines entités, avec toutes les conséquences liées à une sortie du groupe fiscal (notamment imposition des plus-values et subventions du groupe).

Dans l'instruction précitée, l'administration rappelle également que les entreprises d'assurances qui bénéficieraient de l'exonération des résultats de l'exploitation de contrats solidaires et responsables pourront être membres de l'intégration fiscale, mais seul le résultat imposable sera pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble.

La décision d'opter pour la mise en place d'une intégration au niveau d'une Sgam peut entraîner des difficultés en présence d'intégrations fiscales préexistantes au niveau de certaines entités. Dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2009, le législateur a assoupli le passage d'un groupe fiscal « capitalistique » vers le nouveau régime fiscal « combiné » (ou un passage en sens inverse), permettant ainsi d'étendre le groupe fiscal aux structures dénuées de capital. Pour autant, un tel changement ne sera « indolore » qu'à condition que la tête de groupe demeure inchangée. Dans l'hypothèse où l'un des membres affiliés de la Sgam aurait déjà mis en place un groupe fiscal, la désignation de cette dernière en tant qu'entité combinante et, par conséquent, comme nouvelle entité tête de groupe pourra entraîner la cessation des intégrations fiscales préexistantes au niveau des affiliés, quelle que soit la nature des liens (régime d'intégration « classique » fondé sur des liens capitalistiques ou régime d'intégration sur la base des liens de combinaison).

Le maintien des groupes fiscaux existants ne devrait pas être possible au sein d'un périmètre de combinaison. L'instruction fiscale rappelle qu'une entreprise combinée ne peut être à la fois incluse dans le périmètre d'une entité combinante, ni être entité combinante elle-même. Le maintien de « sous-combinaisons » comptables pour chaque famille d'origine au sein d'un même groupe a pourtant été autorisé par le Conseil national de la comptabilité (question examinée le 18 novembre 2003) sous certaines conditions, notamment que les obligations en matière de combinaison soient respectées au niveau du sous-groupe. Il conviendra d'être attentif aux évolutions possibles des textes ou des positions prises par l'administration fiscale sur ce sujet au cas par cas.

Les conséquences financières liées à la cessation du groupe fiscal peuvent être significatives : imposition des plus-values et subventions neutralisées au sein du groupe, risque de non-utilisation du déficit d'ensemble, surcoût possible lié au calcul de la participation des salariés des entités déficitaires, etc.

Dans l'hypothèse d'un élargissement du périmètre d'intégration fiscale existant au niveau de la Sgam, il conviendra d'identifier les conséquences possibles de cessation des anciens groupes fiscaux, et de veiller à ce que l'enchaînement des régimes d'intégration fiscale s'effectue sans période de transition.

L'ADMINISTRATION RAPPELLE QU'ELLE PEUT REMETTRE EN CAUSE UNE INTÉGRATION FISCALE SUR LA BASE DE COMPTES COMBINÉS « FACULTATIFS » AU NIVEAU DE LA SGAM.

LA MISE EN PLACE D'UNE INTÉGRATION FISCALE AU NIVEAU D'UNE SGAM PEUT ENTRAÎNER LA RUPTURE DES INTÉGRATIONS PRÉEXISTANTES.

Les difficultés en cas d'intégrations préexistantes

Le périmètre d'intégration

La Sgam comme tête du groupe fiscal

Les avantages de l'intégration fiscale

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