[DOSSIER] Cahier pratique : externalisation, maîtrise des [...] 8/9

Les questions fiscales clés des projets

Les questions fiscales clés des projets
Alain Guérineau, avocat, senior manager FSO, Ernst& Young

L'impact de la fiscalité engendré par les opérations d'externalisation, parce qu'il affecte directement leur économie, doit être envisagé au stade du projet.

L'externalisation est devenue un mode de gestion stratégique des activités, fonctions et compétences de l'entreprise. D'un point de vue économique, le recentrage de l'entreprise sur le domaine d'activité où, en principe, se situe sa valeur ajoutée la plus forte, est devenu un objectif assez banal. Sa mise en oeuvre peut conduire à externaliser de façon indifférenciée des fonctions support (comptabilité, marketing, etc.), des infrastructures (systèmes d'information, réseaux), des processus métier (distribution, gestion, etc.), ces activités ayant elles-mêmes vocation à se structurer autour de plates-formes ou shared service centers, dédiés au groupe.

Cette forme de réorganisation de l'activité peut recouvrir des situations assez variées, qui vont des projets de business process outsourcing (BPO) aux délocalisations, en passant par la mutualisation des moyens intragroupe. Dans ce contexte particulier, plusieurs aspects fiscaux méritent d'être intégrés à la réflexion et au projet, de façon notable en matière de TVA, de droits d'enregistrement ou d'impôt sur les sociétés (IS) et de prix de transfert.

À retenir

Les avantages escomptés en termes de coûts doivent notamment considérer les impacts fiscaux de :

  • la TVA due par le fournisseur ;
  • les droits d'enregistrement (réorganisation avec transfert d'actifs ou d'activités ;
  • et de l'impôt sur les sociétés dans les opérations de réorganisation intragoupe.

L'indispensable prise en compte des effets de la TVA

Pour les assureurs, exonérés de TVA sans possibilité d'option, la TVA d'amont, c'est-à-dire celle qui grève les factures de leurs fournisseurs, constitue une charge supplémentaire et définitive, qui peut venir totalement obérer les avantages économiques attendus de l'externalisation. En effet, la facturation des services correspondant aux fonctions externalisées devra en principe être grevée de TVA, alors que les mêmes fonctions produites de façon internalisées ne constituent pas des opérations im-posables. Il peut en résulter des frottements fiscaux significatifs.

Quelques solutions permettent d'éviter, à certaines conditions, ces conséquences négatives. Leur mise en oeuvre n'est cependant pas toujours aisée, dans un contexte où elle relève d'interprétations parfois divergentes entre les juges communautaires, les juges nationaux et l'administration fiscale. Les solutions les plus fréquemment mises en oeuvre reposent, selon les situations, sur la notion de prestation exonérée et sur celle d'accessoire en matière de TVA, ou bien sur celle de groupement de moyens.

L'exonération de TVA des opéra-tions d'assurances et des prestations rendues par les intermédiaires en assurances, telle qu'elle est prévue par l'article 135, 1, a) de la sixième directive TVA (1) s'interprète strictement, comme tous les régimes d'exonération, mais, sur ce thème, la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) s'est montrée particulièrement restrictive (2).

En dépit de ce courant jurisprudentiel, il reste possible, pour certaines prestations considérées comme indissociables de l'opération d'assurance ou de l'intermédiation en assurances, de bénéficier d'interprétations favorables de la part des autorités fiscales de certains États membres, qui ne sont pas nécessairement alignées avec les positions de la CJUE. L'examen de ces interprétations est éminemment intéressant dans un contexte où, par ailleurs, la règle de TVA applicable est, selon l'article 44 de la sixième directive TVA, celle du preneur de la prestation (3).

Lorsque l'exonération de TVA des services ne pourrait être recherchée en raison de leur nature (services dissociés ou dissociables des opérations exonérées), les frottements de TVA pourront encore être évités à travers la mise en place de groupements de moyens de fait ou de droit relevant de l'article 132, 1, f) de la sixième directive TVA (4). Bien que ces groupements présentent l'inconvénient de devoir fonctionner sans marge, ils peuvent se révéler adaptés à la fourniture de services relevant de fonctions supports ou de routine. Par ail-leurs, leur fonctionnement dans un cadre transfrontalier est aujourd'hui admis, à certaines conditions, par les autorités fiscales de plusieurs pays de l'Union ayant adopté ce régime (parmi lesquels la Belgique, l'Espagne, le Luxembourg, le Portugal et, plus récemment, le Royaume-Uni).

Enfin, dans le cadre d'opérations de restructuration (transfert de portefeuille et/ou d'universalité de biens, fusions, apports partiels d'actifs, scissions, etc.), l'article 19 de la sixième directive TVA (5) prévoit la neutralité de ces opérations du point de vue de cette taxe. Toutefois, d'un point de vue domestique, une attention particulière devra être apportée au statut du « cédant » et du « bénéficiaire » dès lors que, à la lettre de l'article 257 bis du code général des impôts (CGI), l'exonération du transfert supposerait que celui-ci intervienne entre redevables (et non seulement entre assujettis) à la taxe.

S'agissant des transferts de portefeuilles, bien que la CJUE ait, de façon assez étrange, conclu à leur taxation à la TVA (6), l'Administration a indiqué, dans un rescrit en date du 26 janvier 2010 (n° 2010-2), qu'elle considérait ces opérations comme entrant en principe dans le champ d'application de l'article 257 bis cité ci-dessus.

La TVA d'amont [...] peut venir totalement obérer les avantages économiques de l'externalisation.

L'analyse du champ d'application des droits d'enregistrement

Le sujet des droits d'enregistrement est parfois insuffisamment pris en compte dans les projets d'externalisation, en particulier lorsqu'il s'agit d'une réorganisation intragroupe. Il est vrai que le sujet ne constitue pas un réel enjeu dans les opérations prenant la forme d'un apport partiel d'actif, d'une fusion ou d'une scission dont la contrepartie sera une participation au capital de la société bénéficiaire des apports.

Pourtant, la question mérite d'être soulevée dans les autres hypothèses de transfert d'actifs ou d'activité et se révèle parfois épineuse, qu'il s'agisse d'opérations domestiques ou interna-tionales. À ce dernier titre, les règles de territorialité conduisent à limiter l'application des droits d'enregistrement relatifs aux mutations de fonds de commerce, et autres, aux éléments taxables (la clientèle notamment) situés en France.

Pour les besoins de l'analyse à conduire en la matière, le transfert d'éléments d'actifs dits « isolés », même réalisé « au fil de l'eau », doit être traité au regard de sa contrepartie éventuelle (quelle qu'en soit la forme, d'ailleurs) dans le cadre, selon le cas, soit de l'article 719 du CGI relatif aux mutations à titre onéreux d'éléments du fonds de commerce, ou de l'article 720 relatif aux conventions dites « de successeurs » (NB : nous excluons de nos commentaires les transferts sans contrepartie).

L'article 719 du CGI n'est applicable qu'aux seules mutations à titre onéreux de fonds de commerce ou de clientèle, et la cession d'éléments isolés d'un fonds de commerce (autres que la clientèle) échappe, en principe, à la taxation. Ainsi ne relève pas des dispositions de ce texte un simple contrat de concession (7).

En résumé, les droits d'enregistrement applicables aux mutations de fonds de commerce ne sont pas nécessairement exigibles en cas de transfert des éléments du fonds, mais ils le seront de façon plus systématique dans toutes les situations où intervient une cession explicite ou implicite de clientèle. Ainsi, un établissement sans clientèle propre ne constitue pas un fonds de commerce, et les droits de mutation à titre onéreux prévus à l'article 719 du CGI ne sont pas applicables à sa cession (8).

L'article 720 du CGI étend les dis-positions applicables aux cessions de fonds de commerce à toute convention à titre onéreux ayant pour effet de permettre à une personne d'exercer une profession, une fonction ou un emploi occupé par un précédent titulaire, même lorsque ladite convention ne s'accompagne pas d'une cession de clientèle.

Ces conventions sont donc soumises au même régime fiscal (application du barème progressif) que les mutations de fonds de commerce. Le texte s'interprète cependant strictement, et l'analyse qui conduit à son application repose à titre principal sur l'identité d'activité entre les parties. Ainsi, échappe en principe à la taxation le transfert de matériels informatiques et de logiciels par une société à un GIE constitué par elle avec ses filiales (9). De même, la seule substitution d'une société à une autre appartenant à un même groupe dans le bénéfice d'un contrat de services échappe à l'imposition prévue à l'article 720 du CGI (10).

Lorsque le texte est applicable, les droits sont exigibles sur toutes les sommes constituant une contrepartie à la convention.

La question des droits d'enregistrement dans certaines hypothèses [...] se révèle parfois épineuse.

Des impacts structurants en matière d'IS et de prix de transfert

La prise en compte de ces impacts en matière d'IS et de prix de trans-fert conduit fréquemment à struc-turer et à organiser le projet afin d'éviter de voir tout ou partie des économies anticipées dans le cadre du projet d'externalisation gommé par des conséquences ou des risques fiscaux défavorables.

Ainsi, s'agissant des opérations de réorganisation intragroupe opérées par voie d'apport partiel d'actif, de fusion ou de scission, la question de la reconnaissance d'une branche complète et autonome à raison d'une fonction périphérique ou support du groupe ou de l'entreprise peut être, dans certains cas, déli-cate. De même, le durcissement de la loi fiscale relative au report des déficits (articles 221,5 et 202 ter du CGI) peut constituer un frein non négligeable aux projets de réorganisation d'un groupe fiscalement déficitaire.

De nombreux sujets plus anecdotiques peuvent également émailler la réflexion sur les conséquences fiscales des projets d'externalisation, par exemple le régime de retenue à la source sur les prestations de services pratiqué par certains pays d'accueil traditionnels des plates-formes de gestion (Maroc, Sénégal, Tunisie...) mérite d'être pris en compte, ne serait-ce que du point de vue des possibilités d'imputation du crédit d'impôt potentiel en résultant.

Mais les questions fondamentales en la matière se situent davantage dans les notions de contrepartie en cas de transfert d'actifs ou d'activité. De façon schématique, le transfert d'une fonction support ou de routine ne sera pas nécessairement fortement valorisé par celui qui l'externalise. Or, cette fonction peut être essentielle du point de vue de celui qui la reçoit, et, pour lui, le principe de valorisation peut être sensiblement différent. Lorsque ce transfert s'opère avec un tiers, la situation dans laquelle un actif est transmis à un prix bas en contrepartie d'une prestation également rendue à bas prix ne devrait pas soulever de difficulté.

En revanche, la même situation entre sociétés liées peut conduire à de réelles difficultés de justification du prix de la transaction à l'administration fiscale. En effet, dans ce cas, la question clé revient à se demander si des entreprises indépendantes auraient procédé de la même façon pour déterminer le prix de la transaction. Une sous-estimation, même réciproque, peut en effet conduire à une contestation du prix de transfert, dans la mesure où le principe de pleine concurrence contredit ce qui relèverait d'une économie de « troc ».

Une rémunération de pleine concurrence suppose au préalable que la nature du transfert soit correctement qualifiée, et la frontière entre le droit incorporel et la prestation de services doit parfois être explorée. Ces analyses sont indispensables également afin de déterminer si, à l'origine de l'opération d'externalisation, l'entreprise a ou non transféré un risque significatif. De façon générale, dans un marché libre, l'acceptation d'un risque accru est généralement considérée comme devant accroître les revenus. A contrario, la perte de revenus futurs se compense généralement par la voie d'indemnisation.

Pour les opérations purement domestiques où la notion d'acte anormal de gestion traduit l'exigence d'une pratique de pleine concurrence, il convient de relever que l'intégration fiscale a pu être regardée comme un cadre favorable pour réaliser des opérations sur la base de prix de convenance (à nuancer fortement : CE, 10 novembre 2010, n° 309148). Dans un tel contexte, on ne peut que recommander d'intégrer une compétence en matière de prix de transfert assez tôt dans les projets d'externalisation de dimension internationale, et concernant différentes entités d'un même groupe.

1. Transposé en droit national par l'article 261 C2° du CGI.

2. Arrêts Skandia (CJCE, 8 mars 2001), Taksatorringen, (CJCE, 20 novembre 2003), Arthur Andersen et Co. Accountants c.s. (CJCE, 3 mars 2005).

3. Transposé en droit national par l'article 259 du CGI.

4. Transposé en droit interne par l'article 261 B du CGI.

5. Transposé en droit national par l'article 257 bis du CGI.

6. CJUE, 22 octobre 2009, Swiss Re.

7. Cass. com., 12 janvier 1993 n° 38 P, Parafrance Communication.

8. Cass. com., 16 janvier 1990 n° 76 D.

9. Cass. com., 17 décembre 1991, n° 1658 P, GIE Ibisis.

10. Cass. com., 2 octobre 1978, SEEEE.

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